I SA/Gl 695/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.98.2022/JS UNP: 2401-23-046632 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 28 lutego 2023 r., znak: 2401-IOV2.4103.98.2022/JS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 5 października 2022r. znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez C Sp. z o. o. (dalej: Spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Dnia 24 czerwca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., złożona przez stronę skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 219.707,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 23 sierpnia 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., organ podatkowy pismem z 18 lipca 2019 r. wezwał spółkę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Uwierzytelnione kopie żądanych faktur wpłynęły do organu 26 lipca 2019 r. Ponadto 21 maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wynik kontroli celno-skarbowej z 9 maja 2019 r. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016. W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż ww. Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za maj 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 października 2021 r. Postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. Postanowieniem z 5 września 2022 r. znak: [...]; doręczonym 16 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji; na ww. postanowienie spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika skargę do WSA w Gliwicach. Pismem z 13 września 2022 r. znak: [...], [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. poinformował Naczelnika, iż postanowieniami z 13 września 2022 r. znak: [...] [...], [...] przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 13 stycznia 2023 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające wobec kontrahentów oraz analizę materiału dowodowego. Naczelnik postanowieniem z 1 kwietnia 2022r. znak [...] (doręczonym 14 kwietnia 2022 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 października 2022 r. Po rozpoznaniu zażalenie na ww. postanowienie Dyrektor postanowieniem z 5 września 2022 r. znak: [...]; skutecznie doręczonym 16 września 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to wpłynęła skarga do WSA w Gliwicach. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. znak: [...] przedłużył przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 12 października 2022 r. z uwagi na prowadzenie czynności sprawdzających wobec Państwa kontrahentów i analizę materiału dowodowego. Następnie Naczelnik postanowieniem z 5 października 2022 r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone 9 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika spółki – I. K.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W postanowieniu tym Naczelnik wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Ponadto analizowane były odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów spółki. Dodatkowo wskazano, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności które realizowane są na bieżąco. Jak zaznaczył dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 9 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika spółki. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu organ przywołał mające zastosowanie w sprawi przepisy art. 87 ust. 1 i 2 i 2b u.p.t.u. wskazując, iż w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 9 kwietnia 2020 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Ponadto ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Oznacza to, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r. nadal jest prowadzona. Fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. Organ stanął zatem na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT za maj 2019 r. Zdaniem Dyrektora w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. W dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Analizując spełnienie przesłanek przedłużenia zwrotu organ wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA z 8 września 2020 r. (I FSK 646/20) niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług były spełnione: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął – termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. znak: [...] przez Naczelnika do 28 października 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 5 października 2022 r., skutecznie doręczone 9 października 2022 r. - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została przedłużona i postanowieniem z 13 września 2022 r. znak: [...] na nowy termin jej zakończenia wskazano 13 stycznia 2023 r. - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. t.j. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, analiza materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Wobec powyższego Naczelnik był uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ stanął na stanowisku, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Powołując się na orzecznictwo organ podniósł, że czynności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Naczelnik przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Naczelnik za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot. Jak ustalił organ żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu. 2.4. W skardze pełnomocnik skarżącej - radca prawny, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora, zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do " pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. - w związku z tym, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., z uwagi na: 1) powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, jednak bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 2) bezpodstawne zaniechanie po zakończonych 24 lipca 2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za maj 2019 r. po których to czynnościach nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia spółki, 3) bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019r. wszczętą dopiero 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu do 28 kwietnia 2023r., co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, od ustawowego terminu zwrotu 23 sierpnia 2019 r. do aktualnie już 31 października 2023 r. przez ponad 4 lata, - przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.; - art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez prawie 4 lata, co Naczelnik czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wskazanego przez spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po prawie 3 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno - skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, już przez 4 lata, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organ pierwszej i drugiej instancji, wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do 28 kwietnia 2023 r. z uwagi na a) powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r. bez negatywnych dla spółki rezultatów czynności sprawdzających deklaracji za maj 2019 r. zakończonych 24 lipca 2019 r. oraz w powiązaniu z wszczęta 9 października 2019 r. kontrolą celno-skarbową, i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia, b) poprzez instrumentalne wykorzystanie procedur badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania czasu ich trwania, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. - aktualnie przedłużonego od 23 sierpnia 2019 r. aż do 31 października 2023 r. ostatnim postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 marca 2023 r. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. powołując się na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015-2016, bez wskazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w powiązaniu z zakończonymi 26 lipca 2019 r. czynnościami sprawdzającymi, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez spółkę zwrotu. W konsekwencji doszło do nadużycia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Chronologia okoliczności wskazuje na to, że 8 sierpnia 2019 r. całkowicie dowolnie przedłużono termin zwrotu podatku do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to aby umożliwić dopiero wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej 9 października 2019r. dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019r. co jest niedopuszczalne i stanowi o nadużyciu prawa. Dalej pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96 , C -286/94, C - 340/95, C - 401/95 oraz C - 47/96 oraz wyroki NSA z 30 października 2020r. I FSK 2238/18 i 8 września 2020 r. I FSK 646/20. Pełnomocnik wskazał także na rozsądność terminu na zwrot VAT (wyroki TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96 i z 12 maja 2011 r., C - 107/10). W niniejszej sprawie czas oczekiwania na zwrot nie spełnia tego standardu. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była zasadność przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r. 3.3. Rozważając sporną kwestię przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Ustawodawca przewidział również wynagrodzenie podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za maj 2019 r. została złożona przez spółkę 24 czerwca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc 23 sierpnia 2019 r. Jednakże 8 sierpnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce 14 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z 24 stycznia 2020 r., doręczonym skarżącej 29 stycznia 2020 r. przedłużył ten termin do 30 października 2020 r., a postanowieniem z 13 października 2020 r., które zostało doręczone spółce 15 października 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył ten termin do 29 października 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 19 kwietnia 2021 r. Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały NSA z dnia 21 września 2020 r. I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) jest związany. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za maj 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 15 marca 2021 r. organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 lipca 2021 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Nadto organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć, tj. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej. Naczelnik przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Kontrola celno-skarbowa w dniu wydania kwestionowanego postanowienia Naczelnika pozostawała w toku. Wskazać także trzeba, że postanowienie Dyrektora przedłużające do 29 października 2021r. poddane zostało kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 29 maja 2023r. oddalił skargę strony skarżącej, podzielając stanowisko organu co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2019r. Przypomnieć zatem należy, iż pismem z 13 września 2022 r. znak: [...], [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika, iż postanowieniami z 13 września 2022 r. znak: [...], [...] przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 13 stycznia 2023 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające wobec kontrahentów oraz analizę materiału dowodowego. W konsekwencji Naczelnik postanowieniem z 5 października 2022 r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 9 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika spółki – I. K.. Po rozpoznaniu zażalenie, Dyrektor postanowieniem z 28 lutego 2023 r. znak: 2401-IOV2.4103.98.2022/JS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. 3.6. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających. Skoro na etapie badania zasadności zwrotu organ posiadał wątpliwości co do rozliczeń podatkowych spółki, słusznie przedłużył termin zwrotu na czas weryfikacji jego zasadności. 3.7. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów ustawy zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. 3.8. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.