II GSK 2085/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant starszy asystent sędziego Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt II SA/Go 295/22 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt II SA/Go 295/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] marca 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] grudnia 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne, a także orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: 5 października 2019 r. o godz. 15:25 na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika M. G. [...] ul. S. [...], R., [...] T. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Belgii do Polski towar o nazwach: FAT PALKENA S10G MB w ilości 14000 kg, i FAT POLKENA H9G MB w ilości 10000 kg do odbiorcy towaru – I. W., prowadzącego działalność pod nazwą: Z. P. C. i A. C. W. Z. P. C., ul. P. [...] ..., [...] S. W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, w formularzu stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na wskazaniu nieprawidłowej pozycji CN dla przewożonego towaru FAT PALKENA S10G MB. W polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN w poz. 2 podano: 1517, a winno być 1513, o czym mowa w art. 6 ust.2 pkt.6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W sprawie przeprowadzono badania próbki towaru, z których wnikało, że przedmiotowa próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA S10G MG jest olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1513 29 19 00 WTC, obejmującego stałą frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg. Natomiast próbka towaru o nazwie handlowej FAT PALKENA H9G MG jest uwodornionym olejem rafinowanym o frakcji stałej oleju z ziaren palmowych – stearyna, klasyfikowanym do kodu CN 1516 20 98 80 WTC, obejmującego uwodornioną frakcję oleju roślinnego – stearynę z ziaren palmowych, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg. Postanowieniem z 16 czerwca 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie decyzją z [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie o.p.), art. 21 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej w skrócie ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) nałożył karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, numer referencyjny [...], dotyczących pozycji CN. Decyzją z [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przewidziane przepisami prawa przesłanki do nałożenia na stronę kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ustawy SENT. W poz. 2 zgłoszenia SENT wskazano bowiem nieprawidłowy numeru pozycji CN, tzn. w polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów – pozycja CN/PKWiU" podano 1517, a winno być 1513, co jest równoznaczne z naruszeniem art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Kara pieniężna została nałożona w oparciu o treść art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim opisanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę, uznając ją za zasadną, jednakże z innych przyczyn, niż w niej podniesione. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Kontrola zestawu samochodowego w niniejszej sprawie miała bowiem miejsce w dniu 5 października 2019 r., przy czym jak wynika z treści protokołu tej kontroli, organ już w tej dacie stwierdził wskazane wyżej naruszenie przepisów ustawy SENT. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 czerwca 2020 r., tzn. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono opisywane naruszenie. Z powyższych względów WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i w oparciu o treść art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęciu, prowadzeniu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. należało bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie to stanowiło podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, podczas gdy nie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organów, ani również do umorzenia postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że na mocy ww. odesłania z ustawy o SENT odpowiednie zastosowanie znajdzie ww. przepis Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej do postępowania określonego w ustawie SENT, oraz nie sposób uznać, iż zakres z art. 165 o.p. (który dopiero w połączeniu ze wszystkimi tworzącymi go jednostkami redakcyjnymi składa się na normatywną całość) jest zakresem "nieuregulowanym w ustawie", o czym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm., dalej "ustawy o KAS") poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż odesłanie to stosuje się do sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli w przedmiocie monitorowania drogowego przewozów towarów wszczynane jest postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odesłanie to stosuje się w szczególności do sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wszczynane jest postępowanie podatkowe, a nadto nie powinno się interpretować przepisów tak jakby występowało tożsame zakresowo podwójne odesłanie, tj. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt ustawy o KAS. Jednocześnie mając na uwadze przepisy art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. organ zwrócił się do składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie o rozważenie wystąpienia z wnioskiem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tzn.: "czy przepis art. 26 ust. 5 ustawy z 26 marca 2020 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.) dopuszcza odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.)?" Wniosek taki byłby umotywowany złożonością tematu i wiążącą się z tym niejednolitością orzecznictwa sądów administracyjnych. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12.09.2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów sprowadza się do wykazania, że Sąd I instancji orzekając o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji oraz umarzając postępowanie administracyjne, wadliwie oparł swoją ocenę na stanowisku, że wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. W konsekwencji WSA nieprawidłowo miał uznać, że w stanie faktycznym sprawy, organ wszczynając postępowanie w sprawie uczynił to po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Faktycznie na początku obowiązywania ustawy SENT istniały dwa stanowiska w zakresie stosowania art. 165b §1 o.p. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Ostatecznie stanowisko wyrażone w ramach wskazanej drugiej linii interpretacyjnej stało się stanowiskiem dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, np. z: 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21; 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22, wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., II GSK 745/23, LEX nr 3659639. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. W judykaturze przyjmuje się, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną), przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne, jak również normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów. Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W tej sytuacji zarzuty wskazane w petitum skargo kasacyjnej w całości należy uznać za uzasadnione. Na marginesie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma potrzeby występowania z wnioskiem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości z uwagi na fakt istnienia jednolitej linii orzeczniczej przesądzającej wymienioną we wniosku organu kwestię. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu W Gorzowie Wielkopolskim. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Skarżąca nie powinna bowiem ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchyleniu podlegał wyrok WSA uwzględniający skargę skarżącej z powodów innych niż w niej wskazane, jak również z uwagi na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co nastąpiło już po wydaniu zaskarżonego przez organ skargą kasacyjną wyroku. ----------------------- 2