II GSK 745/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 667/22 w sprawie ze skargi E. Sp. k. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 1401-IOC.48.53.2021.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od E. Sp. k. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 667/22, uwzględnił skargę E. Sp. k. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 1401-IOC.48.53.2021.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r. (pkt 1) oraz umorzył postępowanie administracyjne (pkt 2). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. I W dniu 7 czerwca 2019 r., na drodze krajowej DK 7 w miejscowości R., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że środkiem transportu przewożony był olej napędowy o pozycji CN 2710 w ilości 3000 l. W wyniku kontroli poddano weryfikacji zgłoszenie SENT i ustalono, że ww. zgłoszeniu do przewozu jako środek transportu wskazano samochód o nr rej. [...], podczas gdy faktycznie przewóz był realizowany środkiem transportu o nr rej. [...]. Ponadto kontrolujący ustalili, że dane lokalizacyjne dotyczące kontrolowanego zgłoszenia z wpisanym nr geolokalizatora [...] w chwili kontroli pokazywały położenie w pobliżu miejscowości Koluszki, podczas gdy kontrola była przeprowadzana w miejscowości R. Przewoźnikiem była E. Sp. k. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka). Wobec powyższego, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przewozu towaru, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej: ustawa o SENT). Decyzją z dnia 20 lipca 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie - działając na podstawie art. 26 ust. 1-2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. i w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT - nałożył na spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł. Decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach organ odwoławczy wskazał, że skarżąca dopuściła się dwóch naruszeń ustawy o SENT, tj. zgłoszenia numeru rejestracyjnego środka przewozowego innego niż ten którym faktycznie realizowany był przewóz oraz zgłoszenia numeru lokalizatora nie tego za którym realizowany był przewóz, co skutkowało nieprzekazaniem aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie nałożył na stronę karę w wysokości 10.000 zł za niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT oraz 10.000 zł za naruszenie art. 10a ustawy o SENT. DIAS uznał, że w sprawie nie zachodziły przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Sąd I instancji uwzględniając skargę strony stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zdaniem WSA, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, po upływie terminu 6 miesięcy od dnia kontroli należało uznać za niedopuszczalne. Sąd I instancji uznał, że art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT z uwzględnieniem modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną kontrolą niż kontrola podatkowa i inną sprawą niż sprawa podatkowa, rozstrzyganą przez właściwe organy. Przy uwzględnieniu ww. modyfikacji zasadne jest zatem stwierdzenie, że termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. jest w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu zastosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W ocenie WSA, takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy o SENT znajduje wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). Zgodnie bowiem z art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 3c, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 -143, art. 165b, art. 165c, art. 175 -177 O.p. stosuje się odpowiednio. Wobec tego należało uznać, że ustawodawca ograniczył termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu. Sąd I instancji wskazał, że kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się w dniu 7 czerwca 2019 r. Wobec tego, najpóźniej 7 grudnia 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Wszczęcie postępowania nastąpiło natomiast postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r., doręczonym stronie w dniu 15 czerwca 2020 r. Oznaczało to, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów. II W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o SENT będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową, podczas gdy kontrola przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT nie leży w zakresie przedmiotowym kontroli celno-skarbowej; 2) art. 165b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie o SENT wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzucie sformułowanym w pkt 1 powyżej, polegającej na uznaniu, że kontrola przewozu towarów (kontrola drogowa) jest jedną z postaci kontroli celno-skarbowej, a w związku z tym odpowiednio stosuje się do niej przepis art. 165b O.p. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo, że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jego zastosowania do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie o SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o SENT z uwagi na błędne uznanie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej w związku z przekroczeniem terminu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 165b O.p., mimo, że nie doszło do ww. naruszenia z uwagi na brak zastosowania art. 165b O.p. do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie o SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej i pełnej kontroli decyzji wskutek ograniczenia sądowej oceny do formalnego aspektu związanego z ograniczeniem terminu wszczęcia postępowania, co uniemożliwiło poznanie sądowej oceny co do istoty sprawy i znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który nie przedstawia wyczerpującego stanowiska Sądu odnośnie do oceny sprawy. Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2023 r. DIAS sprecyzował zarzut sformułowany w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej w ten sposób, że zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 165b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie o SENT wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzucie sformułowanym w pkt I ppkt 1, polegającej na uznaniu, że kontrola przewozu towarów (kontrola drogowa) jest jedną z postaci kontroli celno-skarbowej, a w związku z tym odpowiednio stosuje się do niej przepis art. 165b O.p. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowane w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd II instancji stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów uwzględnił skargę, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez skarżący kasacyjnie organ nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Natomiast, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepisy te mają więc tylko charakter ustrojowy. Do ich naruszenia mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tych przepisach wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie organu, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanych norm. Natomiast za zasadne należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1-2 i pkt II ppkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do wykazania, że Sąd I instancji orzekając o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji oraz umarzając postępowanie administracyjne, wadliwie oparł swoją ocenę na stanowisku, że wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. W konsekwencji WSA nieprawidłowo miał uznać, że w stanie faktycznym sprawy, organ wszczynając postępowanie w sprawie uczynił to po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Stwierdzić wobec powyższego należy, że w dacie wyrokowania przez Sąd I instancji dominującą, stabilną, przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta linia, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?". Przyczyną odmowy podjęcia uchwały w zakresie wskazanego zagadnienia było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dacie 3 marca 2022 r., w której to dacie wydano wyrok w sprawie o sygnaturze akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej - w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie o SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy o SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. Z art. 1 ustawy o SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu cyt. ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy o SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy o SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie o SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie o SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, np. z dnia: 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21; 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w wstępie zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS. O kosztach, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).