I SA/Bk 19/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu części dotacji oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] października 2020 r., nr [...], ustalającą J. H. (dalej: "skarżąca") kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 807.463,79 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta B. wraz z należnymi odsetkami oraz określającą termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty (pkt 1 decyzji) oraz określiło przypadającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 183.868 zł (pkt 2 decyzji). Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że ustalona w decyzji organu pierwszej instancji kwota stanowi wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację udzieloną w roku 2017 na prowadzenie Przedszkola oraz Poradni psychologiczno-pedagogicznych. W sprawie ustalono, że skarżąca była w 2017 r. organem prowadzącym trzy placówki: - Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną nr [...], - Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną nr [...], - Niepubliczne Przedszkole Rodzinne. Na prowadzenie wymienionych wyżej placówek strona otrzymała w 2017r. dotację z kwocie: 594.319,04 zł (Poradnia nr [...]) + 954.018,51 zł (Poradnia nr [...]) + 1.489.271,40 zł (Przedszkole). Analizując wynik przeprowadzonego audytu organ pierwszej instancji stwierdził, że beneficjent wykorzystał część przyznanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W decyzji wskazano następujące wydatki, które nie powinny być sfinansowane z dotacji: 1) wzrost wynagrodzeń dyrektora placówek (na łączną kwotę 32.000 zł); 2) wzrost wynagrodzeń wicedyrektora placówek (na łączną kwotę 64.000 zł); 3) część kosztów czynszu najmu 3 lokali (na łączna kwotę 655.344 zł); 4) wyżywienie dzieci - catering (38.426,13 zł + 400 zł); 5) podręczniki (5.412,30 zł); 6) dodatkowe zajęcia dydaktyczne (10.469,59 zł); 7) część składek na ubezpieczenie wypadkowe (966,78 zł); 8) zakup pomocy dydaktycznych i książek wykazany dwukrotnie w rozliczeniu dotacji (82,42 zł) oraz nieopłacona w 2017r. faktura za ogrzewanie i wodę w lokalu przy ul. B. (362,57zł). Kolegium dokonało analizy przepisów art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych i stwierdziło, że wymienione zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki na łączną kwotę 807.463,79 zł, mieszczą się w katalogu celów, na które mogła być przeznaczona dotacja "oświatowa". Organ ten zarzucił jednak beneficjentowi brak gospodarności w wydatkowaniu dotacji oraz próbę podwójnego finansowania niektórych kosztów działalności dotowanych jednostek. Kolegium zwróciło uwagę, że skarżąca pełniąc funkcje dyrektora w prowadzonym przez siebie przedszkolu oraz poradniach ustaliła swoje wynagrodzenie w każdej z tych placówek na poziomie 10.000 zł. Z akt sprawy wynika, że takie wynagrodzenie odpowiadało średniemu wynagrodzeniu otrzymywanemu przez dyrektorów analogicznych placówek samorządowych i jego kwota nie jest w sprawie kwestionowana. Zastrzeżenia organów budzą natomiast podwyżki wynagrodzeń mające miejsce od września 2017r. Wg wyjaśnień strony, wzrost wynagrodzeń miał związek z "ogólnym wzrostem płac w 2017r. oraz rosnącą kwotą dotacji na jednego ucznia". Organy wskazują na brak jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby faktyczne zwiększenie zakresu obowiązków dyrektora dotowanych placówek. Kolegium przyznało rację organowi pierwszej instancji, że w tym zakresie należy posiłkować się zasadami określonymi w kodeksie pracy: wynagrodzenie ma odpowiadać faktycznie wykonanej pracy - jej zakresowi, jakości, wysiłkowi włożonemu w jej wykonywanie. Jeżeli punktem wyjścia przy ustaleniu wynagrodzeń była kwota 10.000 zł odpowiadająca wynagrodzeniom otrzymywanym przez dyrektorów placówek publicznych (zakres obowiązków tych osób nie był mniejszy niż obowiązki dyrektora każdej z dotowanych placówek określone w statutach), to wzrost takich wynagrodzeń powinien być odpowiednio umotywowany. Kolegium nie twierdzi, że strona nie miała prawa podwyższyć swoich wynagrodzeń. Niewątpliwie mogła to zrobić, lecz nie kosztem Gminy i środków pochodzących z dotacji. Zdaniem Kolegium, takiego niczym nieuzasadnionego wzrostu wynagrodzeń nie można uznać za oszczędne i celowe gospodarowanie środkami publicznymi. Podobnie organy przyjęły oceniając fakt podwyżek wynagrodzenia od września 2017 r. osobie pełniącej funkcję wicedyrektora w dotowanych placówkach. W zawartych z nim umowach przewidziano wynagrodzenia na poziomie 5.000 zł (Poradnie) i 10.000 zł (Przedszkole). Zważywszy na zakres obowiązków wicedyrektora (opracowywanie grafików pracy lekarzy, personelu,..., kontrola rachunków i faktur, przygotowywanie płatności, dokonywanie zakupów, dbanie o sprawność wyposażenia budynków itp.) organy uznały, że wynagrodzenia te jawią się jako adekwatne do rodzaju i nakładu pracy. Strona nie wyjaśniła natomiast przyczyn wzrostu tych wynagrodzeń (w Poradniach był to wzrost ponad dwukrotny: z 5.000 zł do 12.000 zł). Nie stwierdzono, aby w tym okresie uległ jakiejkolwiek zmianie (a zwłaszcza tak znacznemu zwiększeniu) zakres obowiązków wicedyrektora. Organy uznały więc, że podwyżki te nie mają znamion celowości. Odwołująca powinna je była finansować z innych źródeł. Zdaniem Kolegium, ewentualny "wzrost dotacji na jednego ucznia" nie oznacza, że beneficjent ma prawo do całkowitego spożytkowania otrzymywanych kwot dotacji z pominięciem zasady gospodarności i oszczędności. Nie bez powodu ustawodawca w przepisach u.f.p. nakazuje zwrócić dotacje niewykorzystane. Jeżeli więc potencjalny wzrost kwoty dotacji spowoduje, że beneficjentowi pozostaną pewne środki (po sfinansowaniu wydatków niezbędnych do funkcjonowania prowadzonych przez niego placówek), to środki te powinien zwrócić do budżetu Gminy, a nie szukać nieuzasadnionych celów, na które mógłby przeznaczyć taką nadwyżkę. W niniejszej sprawie przeznaczenie dotacji na podwyżkę wynagrodzeń dyrektora i wicedyrektora - w braku wykazania jej zasadności – potraktowano jako wydatkowanie środków publicznych niezgodne z przeznaczeniem. Przeznaczeniem tych środków mogło być jedynie wynagrodzenie (podwyższone) mające swoje uzasadnienie w ewentualnym zwiększeniu zakresu obowiązków dyrektora i wicedyrektora. Prawem organu prowadzącego było co prawda swobodne ustalanie wynagrodzeń dyrektora i wicedyrektora, ale prawa tego nie powinien był beneficjent realizować kosztem budżetu Państwa czy Gminy. Ze środków publicznych można pokrywać jedynie koszty uzasadnione, a za takie nie uznano pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia podwyżek. Następnie wskazano w decyzji, że w 2017r. sfinansowano z dotacji: - koszty wyżywienia dzieci ("catering") oraz koszt 20 dodatkowych obiadów "ekstra" (400zł) - łącznie w kwocie 88.478 zł, - koszty zakupu podręczników - łącznie 5.412,30 zł, - koszty przeprowadzenia zajęć dodatkowych - łącznie 23.532,31 zł. Organy uznały, że tego typu działania mieszczą się w zakresie zadań placówki lub organu prowadzącego i mogą być opłacane z dotacji. Jednak jeżeli beneficjent przewiduje inne źródło ich finansowania, to nie ma prawa na takie cele przeznaczać środków publicznych pochodzących z dotacji. Przeznaczeniem dotacji jest bowiem wydatkowanie na z góry określone cele, dla których dana placówka nie ma innych źródeł finansowania. Organy ustaliły natomiast, że strona znacznie wcześniej przewidziała pozyskanie zupełnie innych środków na sfinansowanie części powyższych wydatków. Wielokrotnie wzywana przez audytora do przedłożenia aktualnej na 2017r. dokumentacji związanej z prowadzeniem przedszkola skarżąca okazała wyłącznie Statut z [...] września 2015r. Z tego dokumentu wyraźnie wynika, że odpłatność rodziców za usługi świadczone przez przedszkole obejmuje m.in. koszty wyżywienia dziecka. Analizując strony internetowe przedszkoli organy ustaliły, że już od 2016r. Przedszkole pobierało od rodziców stałą opłatę miesięczną uwzględniającą całodniowe wyżywienie, zajęcia dodatkowe oraz wycieczki i bilety do instytucji kulturalnych. Aktualizując tę opłatę od września 2017r., dodatkowo wprowadzono "obowiązkowe opłaty dodatkowe" m.in. na podręczniki i pomoce dydaktyczne (120 zł/rok). Organy pominęły jako dowód przedłożone przez skarżącą, rzekomo aktualne w 2017r., nowe statuty Przedszkola (pierwszy obowiązujący od 01.01.2017r. do 31.08.2017r. i drugi obowiązujący od 01.01.2017r.). Z tych dokumentów wynika, że: - za zajęcia dodatkowe rodzice nie ponoszą opłat (§13), - Przedszkole zapewnia wyżywienie, którego koszty są pokrywane z dotacji (§15), - dotacja jest wydatkowana m.in. na pomoce i materiały dydaktyczne (§16). Zdaniem organów, dowody te są pozbawione wiarygodności, gdyż mimo wezwań, strona nie przedłożyła tych dokumentów w czasie audytu. Ponadto, potwierdzeniem pobierania odpłatności za wyżywienie, podręczniki i zajęcia dodatkowe są zdobyte przez audytora informacje zawarte na archiwalnych stronach internetowych przedszkola. Wreszcie, obowiązujące w 2017r. dwa przepisy - art. 82 ust. 5 u.s.o. i art. 168 ust. 13 Prawa oświatowego - stanowiły że: osoba prowadząca szkołę lub placówkę jest obowiązana zgłosić właściwemu organowi w ciągu 14 dni zmiany w danych zawartych w zgłoszeniu, powstałe po wpisie do ewidencji. Zmianą podlegającą obowiązkowi zgłoszenia jest niewątpliwie modyfikacja lub wprowadzenie nowego statutu przedszkola. Takiej zmiany skarżąca od 2015r. nie zgłosiła. Zdaniem Kolegium, świadczy to o tym, że w roku 2017 nie wprowadzono w przedszkolu żadnego nowego statutu – obowiązywał statut z 2015r. (jedyny zgłoszony organowi gminy). Organ odwoławczy jednoznacznie uznał, że wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem są kwoty dotacji na wyżywienie i zajęcia dodatkowe w części, która miała być pokrywana z opłat rodziców. Kolegium zaakceptowało też sposób obliczenia przez organ pierwszej instancji kwoty przypadającej do zwrotu. Kolegium wyjaśniło następnie zagadnienie faktury nr [...], dokumentującej wydatek w kwocie 400 zł tytułem 20 dodatkowych obiadów "ekstra", które miały być przeznaczone dla dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego z wybiórczością żywieniową. Organy uznały jednak, że przedłożone przez stronę orzeczenie z 2015r. nie potwierdza potrzeby wybiórczego żywienia dziecka, w związku z czym kwotę 400 zł na takie obiady wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto w sprawie ustalono, że skarżąca nieprawidłowo obliczała składki na ubezpieczenie wypadkowe, stosując w kwietniu i maju 2017r. stopę 1,80% zamiast 0,92%. Następstwem tego było opłacenie (sfinansowanych z dotacji) zawyżonych składek. Kwoty zawyżeń (nadpłat) wyniosły łącznie 966,78 zł. Uznano, że skoro skarżąca nieprawidłowo (np. wskutek błędu rachunkowego) obliczyła (zawyżyła) kwoty składek, to oznacza, że z dotacji wydatkowała środki na nienależne składki na ubezpieczenie wypadkowe. Zwrotu nienależnie uiszczonych składek powinna dochodzić od organu, na rzecz którego wpłaciła te kwoty. W tej nienależnie uiszczonej części składki przelane na rachunek ZUS powinny być zwrócone Gminie jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organy zakwestionowały rozliczenie w dotacji za październik 2017r. dwukrotnie tego samego wydatku Przedszkola: 82,42 zl (faktura VAT [...]) na zakup pomocy dydaktycznych i książek. Uznano, że wprawdzie skarżąca, poinformowana o tym fakcie podczas audytu, przedłożyła inna fakturę, która rzekomo została opłacona z dotacji. Tego jednak wydatku (faktura nr [...] z dnia [...].12.2017r.) nie mogła sfinansować z dotacji, skoro nie wykazała go w rozliczeniu. W braku wiarygodnego wykazania celu przeznaczenia kwoty 82,42 zł, kwotę tę uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że strona wykazała w rozliczeniu dotacji kwotę 362,57zł (faktura [...] z dnia [...] grudnia 2017r.) wystawioną na rzecz Poradni nr [...]. Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała jednak, że tej faktury nie opłacono w 2017r. Organ uznał, że bez względu na to, na jaki cel wydatkowano z dotacji kwotę 362,57 zł, kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, skoro nie można jej przypisać do żadnego wydatku wskazanego w rozliczeniu, który kwalifikowałby się do pokrycia z dotacji. Takim wydatkiem w szczególności nie mogła być zapłata za ogrzewanie i wodę (faktura [...] z dnia [...] grudnia 2016r.), ponieważ dotyczyła ona dostaw świadczonych w roku 2016. Odnosząc się natomiast do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących czynszów najmu lokali użytkowych na potrzeby prowadzenia placówek skarżącej, Kolegium z jednej strony zauważyło, że ustalone przez organ pierwszej instancji w oparciu o ogłoszenia internetowe ceny netto 1m2 powierzchni użytkowej lokali biurowych oferowanych na wynajem w B. faktycznie były znacząco niższe, niż ceny przyjęte przez beneficjenta dotacji. Organ odwoławczy uznał jednak, że większą moc dowodową należy przyznać opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego przedłożonej przez stronę. Kolegium stwierdziło, że ceny przyjęte przez stronę w umowach najmu w zasadzie odpowiadały cenom rynkowym ustalonym przez biegłego. Nieznaczne przekroczenie ceny 1m2 w przypadku lokalu przy ul. M. 7[...] (X-XII) mieści się w granicach tolerancji. Organ uznał więc, że wydatki związane z najmem lokali przy ul. B. [...] (lok. nr [...]) i M. [...] jawią się jako kwalifikujące do sfinansowania środkami pochodzącymi z dotacji. Z kolei, zdaniem Kolegium, inaczej przedstawia się sytuacja lokalu nr [...] przy ul. B. [...]. Pierwotnie cena netto 1m2 tego lokalu wynosiła 185,19 zł i nie przekraczała ceny oszacowanej przez biegłego. Od października 2017r. cenę tę jednak podwyższono o 100%. Jak wynika z umowy zawartej z wynajmującym - K. H. (synem skarżącej, pełniącym zarazem funkcję wicedyrektora w placówce mającej siedzibę w tym lokalu) - podwyżka czynszu najmu miała związek z "podwyższeniem standardu" lokalu polegającym na wyposażeniu w system wentylacji i system klimatyzacji. Zdaniem organu, wydatków związanych z podwyższonym czynszem nie można uznać za kwalifikujące się do pokrycia z dotacji. Organ podkreślił, że omawiany lokal był przez stronę wynajmowany od dłuższego czasu. Jeżeli pierwotnie nie był wyposażony w klimatyzację czy wentylację o podwyższonym standardzie, a skarżąca prowadziła tam swoją działalność, to oznacza, że udogodnienia wprowadzone w tym lokalu od października nie były konieczne do prowadzenia Poradni (ich instalacja nie była też wymogiem nałożonym przez przepisy prawa). Najważniejsze jest jednak to, że na skutek podwyżki czynsz najmu znacząco przekroczył nie tylko ceny z ofert internetowych, ale także ceny ustalone przez biegłego, który swoją wycenę już skorygował o wynoszący 1.5 współczynnik związany z "ponadprzeciętnym standardem i wyposażeniem lokalu przeznaczonego wyłącznie do celów szczególnych realizowanych przez poradnie". W istocie wynajmujący w tak dużej podwyżce nie uwzględnił żadnego podwyższenia standardu lokalu {skoro lokal już wcześniej miał "ponadprzeciętny standard", to jaki standard osiągnął po inwestycji?), lecz próbował przerzucić na najemcę cały koszt inwestycji. Z kolei najemca zgodził się na to wiedząc, że koszt ten zostanie faktycznie sfinansowany ze środków publicznych (z dotacji). Dotacja nie była jednak przyznana K. H. na montaż klimatyzacji i wentylacji, lecz beneficjentowi na prowadzenie Poradni i Przedszkola i nie mogła być wykorzystana jako dodatkowe źródło zwrotu kosztu uzyskania przychodu. Dalej organ wyjaśnił, że w opinii biegły wskazał cenę 221,05 zł/m2 jako będącą iloczynem 68,9zł/m2 x 2,042 x 1,5, tymczasem iloczyn ten wynosi 211,04 zł/m2 (z uwzględnieniem zaokrągleń stosowanych przez biegłego). Skład orzekający uznaje więc wynik podany przez biegłego (221,05 zł/m2) jako efekt oczywistego błędu rachunkowego. Świadczy o tym kolejne wyliczenie zawarte w opinii i dotyczące ceny netto najmu całego lokalu: 221,05 zł/m2/msc x 54m2 = 11396,7 zł/msc. Aby uzyskać taki (zaokrąglony) wynik, należałoby zamiast ceny 221,05 zł/m2 podstawić cenę 211,04 zł/m. Kolegium uznało więc, że biegłemu chodziło o cenę 211,04 zł/m2. Jeżeli więc cena netto najmu lokalu nr [...] przy ul. B. [...] wyniosła, wg. biegłego, 211,04 zł/m2, wydatkowanie dotacji na najem lokalu uwzględniający cenę podwyższoną aż do kwoty 370,37 zł/m2 uznano za niezgodne z zasadą celowości i oszczędności gospodarowania środkami publicznymi. Przyjęto więc, że środki wydatkowane na czynsz (w części dotyczącej jego podwyższenia i odbiegającej od cen rynkowych) stanowią kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił następujący sposób wyliczenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uwzględniając, że podwyżka czynszu miała miejsce od października 2017r.: a) akceptowalny czynsz najmu (brutto) za okres X-XII 2017r., tj. zgodny z ceną rynkową oszacowaną przez biegłego uwzględniającą "ponadprzeciętny standard i wyposażenie lokalu"- 54m2 X 211,04 zł/m2 x 1,23 (VAT) x 3 miesiące 42.052zł b) czynsz faktycznie opłacony z dotacji za okres X-XII 2017r. - 24.600zł (miesięczny czynsz brutto wynikający z umowy) x 3 miesiące = 73.800 zł c) przypadająca do zwrotu kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – różnica pomiędzy czynszem faktycznie zapłaconym a czynszem akceptowalnym 73.800 zł - 42.052 zł = 31.748 zł. Kolegium obliczyło więc, że łącznie wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem 183.867,79 zł. Kwota podlegająca zwrotowi wynosi (po zastosowaniu ustawowego zaokrąglenia) 183.868 zł. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 90 ust. 3d w związku z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w związku z art. 97 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ drugiej instancji, że otrzymana dotacja w wysokości 183.867,79 zł była wykorzystana niezgodne z przeznaczeniem, w szczególności tego, iż wydatkowana była na podwyżkę wynagrodzenia dyrektora w trakcie roku kalendarzowego, podwyżkę wynagrodzenie wicedyrektora w trakcie roku kalendarzowego, podwyżkę ceny czynszu wynajmu pomieszczeń w trakcie roku kalendarzowego, zapłatę za wyżywienie dzieci w formie cateringu dzieci nieobjętych kształceniem specjalnym, zapłatę za organizację zajęć dodatkowych dla dzieci nieobjętych kształceniem specjalnym, zapłatę za zakup podręczników dla dzieci, opłacenie pełnej wysokości składki ZUS na ubezpieczenie wypadkowe zatrudnionej kadry, której prawidłowość wyliczenia dokonał ZUS O/B., które to zakwestionowane wydatki były niezbędne do zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania prowadzonych placówek w roku 2017 i nie były sfinansowane w części lub w całości z czesnego; - art. 44 ust. 3 u.f.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż wynajem nieruchomości przy ul. B. [...] lok. [...] w B. (która to nieruchomość była dostosowana do potrzeb i możliwości podopiecznych), całkowity koszt miesięcznego wynagrodzenia dyrektora i wicedyrektora nie spełniał ogólnych zasad wydatkowania środków publicznych, tj. założenie przez organ drugiej instancji, że w roku 2017 skarżąca miała możliwość zatrudnienia w swoich placówkach dyrektorów z placówek prowadzonych przez samorząd i wypłacanie im wynagrodzeń w wysokości identycznej jak w tych placówkach, w których pracowali, tj. ok 7 % niższej, aniżeli było wypłacane wynagrodzenie w prowadzonych przeze nią placówkach, a także to, iż mogła nie zapłacić całości ceny czynszu za wynajmowany lokal, w sytuacji, gdy Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna Nr [...] nie świadczyła odpłatnych usług i nie pobierała opłat od rodziców, a więc nie miała de facto z czego, poza otrzymywaną dotacją, pokryć całkowitego kosztu najmu nieruchomości przy ul. B. [...] lok. [...] w B.; - art. 322 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 z późn. zm.) poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że przepis ten nie miał zastosowania do placówek prowadzonych przez skarżącą i przyjęcie, iż archiwalna wersja statutu z 2015 r. obowiązywała w przedszkolu przez cały 2017 rok, nawet pomimo tego, że z mocy samego prawa (art. 322 ustawy) jego obowiązywanie było niemożliwe do końca 2017 roku, a także powielanie przez SKO nieuprawnionych i uprzednio podważonych wywodów Izby Administracji Skarbowej o tym, że w trakcie wcześniejszego audytu Izby Audytujące placówki skarżącej rzekomo nie zapoznały się ze wszystkimi wersjami statutu obowiązującymi w placówce na przestrzeni ostatnich kilku lat, w szczególności, z tymi statutami, które obowiązywały w roku 2017, a także nieuprawnionymi wywodami Prezydenta Miasta B., o tym, że kontrolujące nie miały wglądu w treści statutów placówek obowiązujących w roku 2017 r., a także zarządzeń je zatwierdzających; - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w roku 2017 r. obowiązywały przepisy prawa zakładające istnienie (-) limitów na wynagrodzenie dyrektora i wicedyrektora, podczas, gdy limity wynagrodzeń zostały wprowadzone do ustawy o finansowaniu zadań oświatowych dopiero od 1 stycznia 2018 r., (-) zakazów zmiany wysokości wynagrodzeń dyrektora i wicedyrektora w trakcie roku kalendarzowego (zmiana wynagrodzenia w górę lub w dół), pracujących w prowadzonych przez nią placówkach, (-) limitów całkowitych kosztów wynajmu pomieszczeń pod realizację zadań statutowych prowadzonych przez skarżącą placówek; - art. 7 K.p.a. poprzez niedokładne i niezupełne wyjaśnienie przez organ drugiej instancji stanu faktycznego sprawy w roku 2017 r., w szczególności poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż wydatki na zakup podręczników, wydatki na wyżywienie w formie cateringu, wydatki na zajęcia dla wychowanków Przedszkola, były rzekomo w części pokryte przez rodziców, podczas gdy były w całości pokryte z dotacji otrzymanej przez Przedszkole, ponieważ wydatki te nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organu prowadzącego, a jedynie w ewidencji dot. rozliczenia dotacji otrzymanej przez Przedszkole, co potwierdza, iż nie doszło do "podwójnego" rozliczenia tych samych faktur ze środków publicznych oraz z czesnego od rodziców; - art. 8 § 1 K.p.a. poprzez przyjęcie, że część składki ZUS na ubezpieczenie wypadkowe opłacanej za zatrudnionych pracowników w prowadzonych przez skarżącą placówkach nie mogła być pokryta z dotacji, ponieważ według organu drugiej instancji dokonano jej błędnego obliczenia na listach płac, co zostało obalone przez pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w aktach sprawy), z którego wynika, że wszystkie składki zostały naliczone i odprowadzone w prawidłowej wysokości - nie ma więc jakiejkolwiek podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej do dokonywania korekt deklaracji ZUS za 2017 r. i tym samym nie ma podstaw do "odzyskiwania z ZUS składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników i przekazywania jej do Gminy"; • art. 76 § 1 i § 2 K.p.a. poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentom urzędowym, w szczególności statutom Niepublicznego Przedszkola Rodzinnego obowiązującym w roku 2017, podczas gdy były to oficjalne dokumenty placówki, sporządzone i wdrożone zgodnie z obowiązującą wówczas procedurą przez organ prowadzący na mocy nadanych w ustawie uprawnień oraz w związku z ustawową koniecznością ich sporządzenia przez organ prowadzący, a także nieodniesienie się w ogóle przez organ drugiej instancji do okazywanych w trakcie postępowania administracyjnego dokumentów urzędowych - w myśl art. art. 76 § 1 k.p.a. - prawomocnych zarządzeń organu prowadzącego placówkę odnośnie przyjmowania kolejnych wersji statutu prowadzonych placówek oświatowych, a także podważenie ich konstytutywnego charakteru i próbie wywarcia fałszywego wrażenia na odbiorcy decyzji SKO, iż czynność przedstawienia do wiadomości organowi dotującemu treści nowej wersji statutu miała charakter konstytutywny, a nie jak w rzeczywistości, deklaratoryjny. Oznacza to, podobnie jak w przypadku dokumentów składanych do Krajowego Rejestru Sądowego, że organ dotujący nie akceptuje nowych wersji statutu, lecz je gromadzi, może prowadzić ich ewidencję, i weryfikacji pod kątem istotnych zmian. Praktyką jest, że zmiany w statutach placówek niepublicznych nieistotne z punktu widzenia organu dotującego, nie są przedkładane temu organowi. Za zmiany istotne w statutach placówek niepublicznych uznaje się te dot. zmiany lokalizacji placówki, otwarcia lub zamknięcia filii placówki. Jakiekolwiek inne zmiany np. dotyczące aktualizacji podstawy prawnej statutów, związanych ze zmianami powszechnie obowiązujących prawa, nie są zmianami istotnymi w relacji placówka – organ dotujący, bo nie mają żadnego wpływu na przekazywane placówce środki publiczne; - art. 77 § 1 K.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie w prowadzonym przez siebie postępowaniu przez organ drugiej instancji dokumentów z innych postępowań administracyjnych, tj.: (-) dokumentów z audytu prowadzonego przez Izbę Administracji Skarbowej w 2019 r., które to błędne wnioski i ustalenia końcowe zawarte w sprawozdaniu z audytu zostały w całości zakwestionowane przez Audytowaną, (-) treści sentencji i uzasadnienia uchylonej w całości decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] października 2020 r. na skutek pkt 1 decyzji SKO w B. z dnia [...] października 2022 r. - art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pominięcie milczeniem przez organ drugiej instancji zarzutów dot. nierozpatrzenia przez Prezydenta Miasta B. wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów: (-) ze statutów obowiązujących w prowadzonych przez skarżącą placówkach w 2017 r. (składane na etapie postępowania przed Prezydentem Miasta B., a także dołączone do odwołania od decyzji Prezydenta M. B.), (-) z aneksów do umów zleceń z 2017 r., które to aneksy dotyczyły oczywistych omyłek pisarskich, (składane na etapie postępowania przed Prezydentem Miasta B., a także dołączone do odwołania od decyzji Prezydenta M. B.), (-) podatkowej Książki Przychodów i Rozchodów w 2017 r. (składana na etapie postępowania przed Prezydentem Miasta B., a także dołączone do odwołania od decyzji Prezydenta M. B.); - art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z treści dokumentów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, w szczególności z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 rok, wydruków z historii rachunków bankowych za 2017, aneksów do umów zleceń za 2017 rok, które to dowody miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie prawidłowego wykazania, z jakich funduszy (dotacji czy czesnego) były sfinansowane kwestionowane części ułamkowe wydatków w roku 2017, podczas gdy z analizy załączonych dokumentów wynika bezsprzecznie, iż wydatki pokryte z dotacji nie były finansowane z czesnego, a te pokryte z czesnego nie były rozliczone w ewidencji dotacyjnej; - art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. nieuwzględnienie, iż z dokumentów przedłożonych w toku bieżącego postępowania administracyjnego, tj. załączonych do odwołania 14 załączników, w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2017, ewidencji wydatkowania dotacji oraz statutów obowiązujących w roku 2017 wynika, że wydatki na wyżywienie dzieci w formie cateringu, zajęcia dla dzieci, zakup podręczników były faktycznie w całości rozliczone z dotacji otrzymywanej przez placówkę, a nie z wpłat czesnego od rodziców, które to czesne stanowiło przychód organu prowadzącego i było wydatkowane na inne wydatki niesfinansowane z dotacji, np. na zakup paliwa do samochodu służbowego, serwis i ubezpieczenie samochodu, zakup usług prawnych, wydatki związane z utrzymaniem rachunku bankowego, wydatek na składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne organu prowadzącego itd.; - art. 80 K.p.a. poprzez przyjęcie, iż wydatki związane z wynagrodzeniem dyrektora i wicedyrektora poszczególnych placówek można dowolnie zestawić z wydatkami w kwocie brutto ponoszonymi przez organ prowadzący samorządowe placówki oświatowe (samorządowe przedszkola oraz poradnie psychologiczno-pedagogiczne) oraz przyjęcie, że wynagrodzenia dyrektorów różniły się istotnie, podczas gdy wydatki związane z wynagrodzeniami dyrektorów samorządowych placówek oświatowych - po uwzględnieniu wszystkich składek ZUS - są porównywalne do wynagrodzeń otrzymywanych przez dyrektora i wicedyrektora placówek oświatowych prowadzonych przez skarżącą w roku 2017. Ponadto, dyrektorzy placówek samorządowych otrzymali ponad 20% podwyżki wynagrodzeń w trakcie roku szkolnego, a ich zakres obowiązków nie uległ zmianie; - art. 80 K.p.a. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, iż - w ślad za błędnymi wywodami Izby Administracji Skarbowej, a także Prezydenta Miasta B. - to rodzice zapisanych do przedszkola dzieci mieli pokryć wydatki związane z wyżywieniem w formie cateringu, organizacji zajęć dodatkowych i wycieczek, podręczników, podczas gdy wydatki te zostały faktycznie zapłacone i rozliczone w całości z dotacji oświatowej, a nie z czesnego opłacanego jedynie przez część dzieci; - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący powodu odmówienia wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionych w toku postępowania wszystkich dowodów, w szczególności: (-) statutów obowiązujących w 2017 roku, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2017, wydruków historii rachunków bankowych, aneksów do umów zlecenia dot. korekty oczywistych omyłek pisarskich, zastrzeżeń do protokołu z audytu, zastrzeżeń do sprawozdania z audytu, a także pisemnych wyjaśnień przedkładanych przez stronę. W związku z podniesionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie pkt 2 tej decyzji i umorzenie postępowania organu drugiej instancji. Do skargi skarżąca załączyła Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za 2017, Ewidencję wydatków pokrytych z dotacji w Niepublicznej Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej Nr [...] w B., Ewidencję wydatków pokrytych z dotacji w Niepublicznej Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej Nr [...] w B., Ewidencję wydatków pokrytych z dotacji w Niepublicznego Przedszkola Rodzinnego w B.. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 17 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów: - ze "Zmodyfikowanego indywidualnego programu edukacyjno – terapeutycznego" z dnia [...] sierpnia 2015 r. dot. K. K. K. na okoliczność występowania u dziecka "wybiórczości żywieniowej" i konieczości zamówienia pokarnu w formie miksu; - z dokumentów dotyczących nabycia przez K. H. nowych kwalifikacji na okoliczność uzasadniającą zmianę w 2017 r. dotychczasowego wynagrodzenia (cztery zaświadczenia i certyfikaty udział w szkoleniach w 2017 r.); - z pisma Dyrektora Departamentu Kształcenia Ogólnego i Wychowania Ministerstwa Edukacji Narodowej z 10 lipca 2014 r. na okoliczność, że raz ustalone wynagrodzenie dyrektora i wicedyrektora mogło ulegać zmianie w czasie; - z dokumentów dotyczących nabycia przez skarżącą nowych kwalifikacji na okoliczność uzasadniającą zmianę w 2017 r. dotychczasowego wynagrodzenia (zaświadczenie udziału w debacie pn. "Opracowanie instrumentów do prowadzenia diagnozy psychologiczno - pedagogicznej i certyfikat Instytutu Edukacji Logopedycznej w B. wydane w 2017 r. Końcowo skarżąca podniosła, że z powodu upływu 5 lat od końca 2017 r. nastąpiło przedawnienie okresu, w którym możliwe jest dokonywanie zwrotu dotacji. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z 17 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez organ, że skarżąca jako prowadząca trzy placówki: - Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną nr [...], Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną nr [...] i Niepubliczne Przedszkole Rodzinne wykorzystała część otrzymanej w 2017 r. dotacji celową w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dotacja została w taki sposób przez skarżącą wykorzystana, a nieprawidłowości polegały na sfinansowaniu z dotacji: - wzrostu wynagrodzeń dyrektora placówek; - wzrostu wynagrodzeń wicedyrektora placówek; - części kosztów czynszu najmu lokalu przy ul. B. [...] lok. [...] w B.; - wyżywienia dzieci (catering); - podręczników; - części składek na ubezpieczenia wypadkowe; - zakupu pomocy dydaktycznych i książek wykazany dwukrotnie w rozliczeniu dotacji - nieopłaconej w 2017 r. faktury za ogrzewanie i wodę w lokalu przy ul. B.. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organu. iż wydatkowanie kwot dotacji na podwyżkę wynagrodzenia dyrektora w trakcie roku kalendarzowego, podwyżkę wynagrodzenie wicedyrektora w trakcie roku kalendarzowego, podwyżkę ceny czynszu wynajmu pomieszczeń w trakcie roku kalendarzowego, zapłatę za wyżywienie w formie cateringu dzieci nieobjętych kształceniem specjalnym, zapłatę za organizację zajęć dodatkowych dla dzieci nieobjętych kształceniem specjalnym, zapłatę za zakup podręczników dla dzieci, opłacenie pełnej wysokości składki ZUS na ubezpieczenie wypadkowe zatrudnionej kadry, było niezgodne z przeznaczeniem. Wskazuje, że zakwestionowane wydatki były niezbędne do zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania prowadzonych placówek w roku 2017 i nie były sfinansowane w części lub w całości z czesnego. Akcentuje, że w 2017 r. nie obowiązywały limity wynagrodzenia dyrektorów i możliwe było ustalenie wysokości wynagrodzenia w dowolnej wysokości. Sąd rozpoznając tę sprawę przyznał rację organowi. Podstawę rozstrzygnięcia Kolegium stanowiły przepis art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm. - dalej "u.f.p."), a także art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm., dalej "u.s.o.") i te uregulowania zakreślały prawne ramy kontrolowanego rozstrzygnięcia. Podstawowe znacznie ma treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym dotacje dla niepublicznych przedszkoli oraz poradni psychologiczno - pedagogicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (po zmianach z 2017 r. – w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe), - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zatem w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Bez wątpienia dofinansowaniu z dotacji podlegają również wydatki na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej placówkę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora tej placówki. Organ możliwości finansowania z dotacji tego rodzaju wydatków nie kwestionuje. Powołany przepis nie wprowadza ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia dyrektora czy wicedyrektora tego rodzaju placówek. Nie oznacza to jednak, że można przyjąć – jak chce tego strona skarżąca – iż w spornym okresie wynagrodzenie takie mogło być przyznawane w wysokości dowolnej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że przyjęcie braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. W myśl tego przepisu, dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21). Doniosła dla sprawy jest zatem również treść powołanego art. 44 ust. 3 u.f.p. Przepis ten zawiera kryteria zasadnie użyte przez organy do oceny prawidłowości wydatkowania przez skarżącą otrzymanej dotacji. Podmioty otrzymujące dotacje celowe, a więc również skarżąca, bez wątpienia wykorzystują środki publiczne i tymi środkami dysponują. Kontrolując prawidłowość wydatkowania przez podmiot dotacji organ zasadnie kierował się zasadami celowości i oszczędności wydatkowania środków, a także optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy nie zanegowały wynagrodzenia dyrektora i wicedyrektora placówek jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionowały jedynie jego wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała przyczyn podwyższenia tego wynagrodzenia.. Innymi słowy przyjęto w sprawie, że skarżąca nie uzasadniła adekwatności wydatkowanych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., czy art. 44 ust. 3 u.f.p. Analizując treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w kontekście art. 44 ust. 3 u.f.p. należało mieć ponadto na uwadze to, że dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ścisłe określenie celów, na jakie może być przeznaczona dotacja (art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:") w powiązaniu z brzmieniem art. 90 ust. 3da i ust. 3e u.s.o. oznacza, że podmiot, który otrzymuje dotację, powinien liczyć się z potrzebą wykazania, że dotację przeznaczył wyłącznie na cele określone w art. 90 ust. 1 i ust. 3d u.s.o. Tym samym, również wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Takiego udokumentowania przeznaczenia otrzymanej dotacji w zakwestionowanym zakresie skarżąca natomiast nie przedstawiła w toku postępowania przed organami. Sąd podziela ocenę Kolegium, że skarżąca nie uzasadniła podwyżek wzrostu wynagrodzeń, jakich dokonała od września 2017 r. Zgodzić się trzeba, że biorąc pod uwagę, że wynagrodzenia dotychczasowe pozostawały na poziomie odpowiadającym średniemu wynagrodzeniu otrzymywanemu przez dyrektorów analogicznych placówek samorządowych, wzrost płac, który może być pokryty z dotacji, powinien mieć uzasadnienie w zwiększeniu zakresu obowiązków dyrektorów czy wicedyrektorów takich placówek. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka wystąpiła. Słusznie stwierdza Kolegium, że niczym nieuzasadnionego wzrostu wynagrodzeń nie można uznać za oszczędne i celowe gospodarowanie środkami publicznymi. Nie sposób zaakceptować argumentów podawanych przez skarżącą, że wzrost wynagrodzeń miał związek z ogólnym wzrostem płac w 2017 r. i rosnącą kwotą dotacji na jednego ucznia. Zwraca uwagę, że w sprawie nie był to wzrost symboliczny, gdyż w przypadku dyrektora wynagrodzenie podwyższono o 2.000 zł miesięcznie w każdej z placówek, a w grudniu 2017 r. w Poradni nr [...] i w Przedszkolu - o 6.000 zł miesięcznie. Z kolei wynagrodzenie wicedyrektora pierwotnie ustalone na poziomie 5.000 zł w przypadku Poradni nr [...], 5.000 zł w Poradni nr 1 i 10.000 zł w Przedszkolu, we wrześniu 2017 r. wzrosło do poziomu 12.000 zł w każdej z placówek, co oznacza, że w przypadku obu poradni był to wzrost o ponad 100%. Takie dysponowanie środkami publicznymi nie może być ocenione jako oszczędne i celowe. Skarżąca może dysponować środkami placówek w sposób dowolny, ale tylko w zakresie środków pozyskiwanych ze źródeł innych niż publiczne. Sąd w pełni zgadza się z Kolegium, że "wzrost dotacji na jednego ucznia" nie oznacza, że beneficjent ma prawo do całkowitego spożytkowania otrzymywanych kwot dotacji, z pominięciem zasady gospodarności i oszczędności. Jak słusznie zwraca uwagę organ, ustawodawca w przepisach ustawy o finansach publicznych nakazuje zwrócić dotacje niewykorzystane. Jeżeli więc potencjalny wzrost kwoty dotacji spowoduje, że beneficjentowi pozostaną pewne środki (po sfinansowaniu wydatków niezbędnych do funkcjonowania prowadzonych przez niego placówek), to środki te powinien zwrócić do budżetu Gminy, a nie szukać nieuzasadnionych celów, na które mógłby przeznaczyć taka nadwyżkę. Sprzecznym z art. 44 ust. 3 u.f.p. byłoby zaakceptowanie tak znaczącego wzrostu wynagrodzeń z uwagi na podnoszony przez skarżącą "ogólny wzrost płac w 2017 r." W ocenie Sądu, słusznie więc przyjęło w sprawie Kolegium, że wobec braku wykazania nowych obowiązków dyrektora i wicedyrektora Placówek w poszczególnych miesiącach 2017 r., nastąpiła dowolność przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącej i K. H. wypłaconego w 2017 r. z dotacji oświatowej. Znaczące zmiany wysokości przyznawanych sobie wynagrodzeń, bez uzasadnienia takich działań okolicznościami, które mieszczą się w granicach zwiększonych obowiązków pozwalały przyjąć, że wydatkowanie środków nastąpiło w sposób dowolny, a więc niezgodny z przeznaczeniem. Ponieważ chodzi tu o wykorzystanie środków publicznych, które powinny być wydatkowane oszczędnie, wykorzystanie ich do sfinansowania wynagrodzenia tych osób bez uzasadnienia innego niż "ogólny wzrost wynagrodzeń" należy uznać za zachowanie naruszające zasady wydatkowania środków pochodzących z dotacji budżetowej, a tym samym niedopuszczalne. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione w sprawie i ocena organu dotycząca nieuprawnionego sfinansowania przez skarżącą w 2017 r. z dotacji kosztów wyżywienia dzieci i kosztu 20 dodatkowych obiadów ekstra (400 zł) - łącznie w kwocie 88.478 zł, kosztu zakupu podręczników (5.412,30 zł) i kosztów przeprowadzenia zajęć dodatkowych (23.532,31 zł). Organy nie miały wątpliwości, że tego rodzaju wydatki zasadniczo podlegają finansowaniu z dotacji. Ustaliły jednak, że na te cele skarżąca zapewniła środki z innych źródeł. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ocen dokonanych przez organy, że dotacje można wydatkować jedynie na takie cele, dla których placówka nie posiada innych źródeł finansowania. Tymczasem w sprawie ustalono, że skarżąca przewidziała finansowanie kosztów wyżywienia dzieci przez ich rodziców. Wskazuje na to nie tylko przedstawiony przez skarżącą Statut z 1 września 2015 r. ale również informacje zawarte na stronach internetowych Przedszkola. Organ wskazał na zapisy, z których wynika, że już od 2016r. Przedszkole pobierało od rodziców stałą opłatę miesięczną uwzględniającą całodniowe wyżywienie, zajęcia dodatkowe oraz wycieczki i bilety do instytucji kulturalnych. Aktualizując tę opłatę od września 2017r., dodatkowo wprowadzono obowiązkowe opłaty dodatkowe m.in. na podręczniki i pomoce dydaktyczne (120 zł/rok). Z ustaleń audytu, na które powołuje się organ, wynika, że na stronach Przedszkola widniało ogłoszenie z września 2017 r. wzywające rodziców do uiszczenia tych opłat, był tam również komunikat wskazujący, że dotyczy to wszystkich dzieci. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza tym ustaleniom. Sąd daje jednak wiarę twierdzeniom organu, który wskazuje na podejmowanie przez skarżącą aktywnych działań mających na celu wpłynięcie na ustalenia organów, a dokładnie na uniemożliwienie dokonania tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zwraca uwagę, że skarżąca, pomimo wezwań audytora, nie przedstawiła dowodów wskazujących na pobieranie przez nią od rodziców dzieci odpłatności za wyżywienie, książki i zajęcia dodatkowe. Po ujawnieniu zawartości archiwalnych stron Przedszkola, beneficjent natychmiast zamknął do nich dostęp. Wreszcie, pomimo że w czasie audytu skarżąca przedstawiła jedynie Statut przedszkola z 2015 r., z którego wynikało, że wydatki na wyżywienie, książki i zajęcia dodatkowe ponosili rodzice, w toku postępowania przedłożyła rzekomo aktualne w 2017 r. nowe statuty Przedszkola, których zapisy mają wskazywać, że za zajęcia dodatkowe rodzice nie ponoszą opłat, Przedszkole zapewnia wyżywienie, którego koszty pokrywane są z dotacji a ponadto dotacja jest wydatkowana m.in. na pomoce i materiały dydaktyczne. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, który uznał przedstawione przez skarżącą Statuty datowane na 2017 rok za pozbawione waloru wiarygodności. Wskazują na to w sposób oczywisty brak ich przedstawienia w trakcie audytu oraz sprzeczność danych zawartych w tych Statuach z treściami wynikającymi ze stron archiwalnych Przedszkola. Wreszcie, słusznie zwraca uwagę organ na brak zgłoszenia organowi zmiany danych zawartych w zgłoszeniu, które powstały po wpisie do ewidencji. Zobowiązywały do tego natomiast obowiązujące w 2017 r. art. 82 ust. 5 u.s.o. i art. 168 ust. 13 ustawy Prawo oświatowe. Wprowadzenie nowego statutu należy do takich zmian, które podlegały zgłoszeniu. Skoro od 2015 r. skarżąca zmian Gminie nie zgłosiła, to należało przyjąć, że w roku 2017 nie obowiązywał przedłożony przez skarżącą Statut, a jego przedłożenie w toku postępowania słusznie oceniono jako próbę wpłynięcia na rozstrzygnięcie sprawy tak, aby było ono korzystne dla strony. Nawet jeśli Statut z 2015 r. utracił moc z dniem 1 grudnia 2017 w związku z treścią art. 322 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo oświatowe, to nadal obowiązywał on w niemal całym 2017 r. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia więc wątpliwości, że skarżąca przez cały rok 2017 opłaty za wyżywienie dzieci, podręczniki czy zajęcia dodatkowe pobierała od rodziców, zatem przewidziała na te cele inne niż dotacja źródła finansowania. Nie przeczy powyższym ustaleniom twierdzenie skarżącej, że wydatki na omawiane cele (catering, zajęcia dodatkowe, podręczniki) zostały przez nią poniesione. Organy nie kwestionują bowiem faktu poniesienia wydatków, lecz jedynie zasadność ich finansowania z dotacji w sytuacji, gdy źródłem finansowania były wpłaty rodziców dzieci uczęszczających do Przedszkola. Sąd akceptuje dokonany przez organ pierwszej instancji i zaaprobowany przez Kolegium sposób obliczenia wydatków przypadających do zwrotu za catering. Wyjaśniono, że skoro odpłatność ponosili wyłącznie rodzice dzieci nieposiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, wydatki określono w oparciu o proporcję odpowiadającą stosunkowi liczby dzieci nieposiadających orzeczenia do łącznej liczby dzieci. Prawidłowo obliczenia dokonano oddzielnie za każdy miesiąc - z uwzględnieniem obecności w danym miesiącu. Podobnie prawidłowo zastosowano proporcję w przypadku wydatków na zajęcia dodatkowe, uwzględniając obecność dzieci na konkretnych zajęciach. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy, że nie mógł być finansowany z dotacji wydatek w wysokości 400 zł poniesiony tytułem 20 dodatkowych obiadów "ekstra". Skarżąca twierdzi, że obiady te miały być przeznaczone dla dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego z wybiórczością żywieniową. Bez wątpienia przedłożone przez stronę organom orzeczenie z 2015r. nie potwierdza potrzeby wybiórczego żywienia dziecka, w związku z czym kwotę 400 zł na takie obiady słusznie uznano za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem. Jak już wskazano, wymóg wydatkowania środków publicznych w sposób oszczędny i celowy oznacza, że otrzymane na dany cel środki nie mogą być rozdysponowywane w sposób dowolny. Strona musi przedstawić dowody na zasadność takich wydatków. Jeżeli finansowaniu ma podlegać wyżywienie dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego z wybiórczością żywieniową, to beneficjent dotacji takie orzeczenie musi posiadać. Przedłożone przez skarżącą orzeczenie nie potwierdza potrzeby kształcenia specjalnego z wybiórczością żywieniową. W sposób oczywisty poniesiony wydatek nie mógł zatem zostać sfinansowany z dotacji, nawet jeśli realnie został on przez skarżącą poniesiony. Nie budzi wątpliwości Sądu również to, że błędne, bo zawyżone, obliczenie i wpłacenie przez skarżącą w kwietniu i maju 2017 r. składek na ubezpieczenie wypadkowe nie może skutkować uznaniem możności sfinansowania tych kwot z dotacji pochodzącej z budżetu Miasta. Sąd podziela stanowisko Kolegium, zgodnie z którym zwrotu nienależnie uiszczonych składek skarżąca powinna dochodzić od ZUS, czyli organu, na rzecz którego wpłaciła te kwoty. Z kolei nienależnie uiszczone części składki powinny być zwrócone Gminie jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie jest obojętne to, na rzecz jakiego podmiotu publicznego wpłacane są środki. Gmina posiada własny budżet, niezależny od budżetu państwa i jego jednostek budżetowych. Za prawidłowe uznaje Sąd oceny Kolegium również w zakresie braku możliwości sfinansowania z dotacji wydatku w kwocie 82,42 zł na zakup pomocy dydaktycznych i książek. Ustalono bowiem, że w rozliczeniu za październik 2017 r. wydatek ten został rozliczony dwukrotnie. Przedłożona przez skarżącą inna faktura z [...] grudnia 2017 r. nie mogła zostać rozliczona z dotacji, jako że nie została ujęta w rozliczeniu za październik. Z kolei wykazana w rozliczeniu Poradni nr [...] kwota dotacji w wysokości 362,57 zł (faktura z [...] grudnia 2017 r.), jak ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie została opłacona w 2017 r. Zatem wykazana do rozliczenia dotacji podlegała zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W sprawie organy zakwestionowały wydatki skarżącej na czynsze najmu lokali użytkowych poniesione na potrzeby prowadzonych przez nią placówek. Organ pierwszej instancji wykazał, że nie odpowiadały one cenom rynkowym. Ustalenie to w zasadzie potwierdził organ odwoławczy wskazując, że ceny netto 1 m2 powierzchni użytkowej lokali biurowych oferowanych na wynajem w B. faktycznie były znacząco niższe, niż ceny przyjęte przez beneficjenta dotacji. Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu uwzględnił jednak przedstawione przez skarżącą opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Stwierdzając, że ceny przyjęte przez skarżącą w umowach najmu w zasadzie odpowiadały cenom rynkowym ustalonym przez biegłego, a pewne przekroczenia mieszczą się w granicach tolerancji. Organ uznał zatem, że wydatki związane z najmem lokali przy ul. B. [...] (lok. nr [...]) i M. [...] kwalifikują się do sfinansowania środkami pochodzącymi z dotacji. Kolegium nie zgodziło się natomiast na sfinansowanie z dotacji kwot czynszu najmu za lokal nr [...] przy ul. B. [...]. Jak zauważono, pierwotnie cena netto 1m2 tego lokalu wynosiła 185,19 zł i nie przekraczała ceny oszacowanej przez biegłego. Jednak od października 2017r. cenę tę podwyższono o 100%. Jak wynika z umowy zawartej z wynajmującym – p. K. H. – synem skarżącej, pełniącym jednocześnie funkcję wicedyrektora w placówce mającej siedzibę w tym lokalu) - podwyżka czynszu najmu miała związek z "podwyższeniem standardu" lokalu polegającym na wyposażeniu w system wentylacji i system klimatyzacji. Sąd w pełni zgadza się z Kolegium, że w okolicznościach sprawy wydatków związanych z podwyższonym czynszem nie można uznać za kwalifikujące się do pokrycia z dotacji. Cena czynszu najmu po podwyżce (370,37 zł) znacząco przekroczyła zarówno wskazywane przez organ pierwszej instancji ceny z ofert internetowych, jak też ceny ustalone przez biegłego (211,04 zł). Jak zauważa organ, w swojej wycenie biegły już skorygował cenę z uwagi na "ponadprzeciętny standard i wyposażenie lokalu przeznaczonego wyłącznie do celów szczególnych realizowanych przez poradnię" o współczynnik 1,5. Trudno nie zgodzić się z organem, że skarżąca jako najemca w istocie przyjęła na siebie koszt inwestycji (montaż klimatyzacji i wentylacji, i próbuje go sfinansować z dotacji. Nie ma ku temu podstaw, skoro inwestycji dokonuje właściciel lokalu. Jednocześnie konieczność podwyższenia standardu nie wynika z zawartej umowy najmu (lokal był wynajmowany od dłuższego czasu), inwestycja nie była też związana z realizacją wymogów wyrażonych w przepisach prawa. Strony bez wątpienia mogą w dowolny sposób kształtować cenę czynszu najmu lokalu, jednak nie znajduje uzasadnienia, aby tak znacząco przekraczający ceny rynkowe czynsz najmu finansować ze środków otrzymanych z dotacji. Nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób obliczenia kwoty dotacji do zwrotu w związku z zawyżeniem czynszu najmu. Przyjąć należy w tej sprawie, że organy wykazały, iż doszło do wydatkowania przez skarżącą środków publicznych niezgodnie z przeznaczeniem, co uzasadniało zastosowanie instytucji zwrotu dotacji z art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. i ustalenia jej wysokości. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 44 ust. 3 u.f.p. Nie doszło do naruszenia art. 322 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe. Zgodnie z tą regulacją, dotychczasowe statuty przedszkoli zachowywały moc do dnia wejścia w życie statutów wydanych na podstawie ustawy - Prawo oświatowe, nie dłużej jednak niż do dnia 30 listopada 2017r. Myli się skarżąca twierdząc, że organy przyjęły, że przepis ten nie miał zastosowania do placówek prowadzonych przez skarżącą i że przez cały rok 2017 obowiązywała archiwalna wersja Statutu. Organ twierdzi jedynie, że z faktu utraty mocy Statutu z 2015 r. z dniem 1 grudnia 2017 r. nie można wywodzić, iż w 2017 r. obowiązywały nowe Statuty – jak próbuje to wykazać skarżąca – które z kolei przewidywały pokrywanie wyżywienia dzieci, materiałów szkolnych czy zajęć dodatkowych z dotacji. Gdyby tak było, skarżąca przedstawiłaby te statuty w trakcie audytu, jak też zgłosiłaby przyjęcie nowego Statutu organowi Gminy. Niezrozumiały i bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 K.p.a. Skarżąca próbuje przypisać organom nieuprawnione przyjęcie, że w roku 2017 obowiązywały przepisy prawa zakładające istnienie limitów wynagrodzeń dyrektora i wicedyrektora i zakazy zmiany wysokości ich wynagrodzeń czy limity całkowitych kosztów wynajmu pomieszczeń. Uzasadnienie decyzji nie potwierdza, aby takie założenia zostały przez organ w sprawie przyjęte. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. Sąd zauważa, że organy nie kwestionują ponoszenia przez skarżącą z dotacji wydatków na wyżywienie, zakup podręczników, na dodatkowe zajęcia, a jedynie możliwość ich poniesienia z tego źródła w sytuacji, gdy na te cele skarżąca uzyskiwała środki od rodziców dzieci. W żaden sposób ustaleniom co do tego, że wymienione wydatki były finansowane przez rodziców, nie stoi na przeszkodzie twierdzenie, że wydatki te nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatkowa księga jest ewidencją prowadzoną przez podatnika, która służy do ujawniania operacji gospodarczych. Ma ona szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Zapisane w niej zdarzenia odgrywają istotną rolę w kształtowaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego. Rzetelność zawartych w niej zapisów podlega kontroli organów podatkowych. Organy właściwe w sprawie zwrotu dotacji nie mają jednak przyznanej kompetencji do weryfikowania jej zapisów. Zatem brak ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest jednoznacznym, niekwestionowanym dowodem na to, że nie doszło do podwójnego rozliczenia tych samych faktur ze środków publicznych i z czesnego od rodziców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Wskazuje skarżąca, że w piśmie z [...] kwietnia 2020r. Zakład Ubezpieczeń społecznych poinformował ją, iż w 2017r. wykazała prawidłową stopę procentową na ubezpieczenie wypadkowe. Rację ma organ, że w powyższym piśmie ZUS nie wypowiedział się na temat prawidłowych kwot składek zapłaconych przez stronę, lecz na temat prawidłowo wykazanych stóp procentowych. Skoro skarżąca wskazała prawidłowe stopy, ale nieprawidłowo, jak sama sugeruje, wskutek błędu rachunkowego, obliczyła (zawyżyła) kwoty składek, to oznacza, że z dotacji wydatkowała środki na nienależne składki na ubezpieczenie wypadkowe. Jak już wskazano, zwrotu nienależnie uiszczonych składek powinna dochodzić od organu, na rzecz którego wpłaciła te kwoty. W tej nienależnie uiszczonej części składki przelane na rachunek ZUS powinny zaś być zwrócone Gminie jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Niezasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 76 § 1 i 2 k.p.a. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4 (§ 2). Wymienione przepisy art. 1 pkt 1 i 4 k.p.a. wskazują na postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco (pkt 1) oraz postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń (pkt 4). Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego. Statut przedszkola niepublicznego jest aktem wewnętrznego prawa, regulującym organizację pracy przedszkola i fundamentalne zasady jego działania. Nie posiada on status dokumentu urzędowego, gdyż nie jest dokumentem sporządzanym przez organy państwowe ani przez organy jednostek organizacyjnych czy też podmioty w zakresie spraw wymienionych art. 1 pkt 1 i 4 k.p.a. Z tych samych względów dokumentami urzędowymi nie są "prawomocne zarządzenia organu prowadzącego placówkę niepubliczną". Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 76 § 1 i 2 k.p.a. jest całkowicie bezzasadny. W ocenie Sądu, organy prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ sprostał obowiązkowi wyjaśnienia, z jakich powodów uznał za wiarygodne dowody, na których się oparł i z jakich przyczyn odmówił mocy dowodom przedstawionym przez stronę. Niezadowolenie skarżącej z kształtu rozstrzygnięcia nie czyni uzasadnionymi zarzutów naruszenia art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Organy jasno i przekonująco wyjaśniły, dlaczego nie oparły się na zapisach przedstawionych przez skarżącą statutów sporządzonych rzekomo w 2017 r. Wskazano w tym zakresie, że gdyby z początkiem 2017r. lub wcześniej wszedł w życie nowy statut o treści zgodnej z dokumentami przedłożonymi w toku niniejszego postępowania, strona zawiadomiłaby o tym organ Gminy. Odnośnie zaś zapisów księgi przychodów i rozchodów Kolegium stwierdziło, że odnotowanie wydatków na catering, podręczniki czy zajęcia dodatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie świadczy o prawidłowym wydatkowaniu dotacji; świadczy o tym, że dotacja została wydatkowana, mimo że należało wydatkować środki pochodzące z opłat ponoszonych przez rodziców. Stanowisko to Sąd uznaje za przekonujące. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji odniósł się do aneksów do umów zleceń z 2017 r. (str. 20 i n. decyzji organu pierwszej instancji), oceniając, że zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Niezrozumiałe są zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z treści rachunków bankowych za 2017 r. w sytuacji, gdy w trakcie audytu wicedyrektor K. H. odmówił przedłożenia dowodów dokumentujących wpłaty rodziców dzieci korzystających z usług Przedszkola oraz wpłat za podręczniki stwierdzając, że żądanie przedłożenia tych dokumentów wykracza poza zakres audytu. Skarżąca stara się pominąć, że była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów w trakcie audytu. Ponadto organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przedstawienia pełnej historii rachunku bankowego Przedszkola za 2017 r. Jednak w odpowiedzi skarżąca przedstawiła jedynie "Zestawienie wybranych operacji za okres od 2017-01-01 do 2017-12-31". Sąd zauważa, że kontrola prowadzonego postępowania pozwala stwierdzić, że skarżąca nie dąży do ustaleń zgodnych z prawdą materialną, lecz przedstawia jedynie dowody, które mają potwierdzić formułowane przez nią tezy. Zarzuca organom nieuwzględnienie dowodów, podczas gdy albo ich nie przedstawia na żądanie, albo je wytwarza na potrzeby tego postępowania, albo przedstawia je wybiórczo (np. operacje na rachunku bankowym zostały przedstawione z pominięciem września 2017 r.). W toku postępowania skarżąca podnosiła, że dyrektor placówek niepublicznych nie otrzymuje trzynastej pensji ani nagród i premii pieniężnych, na co mogą liczyć dyrektorzy analogicznych placówek publicznych. W ten sposób skarżąca kwestionuje sposób ustalenia wysokości przysługującego dyrektorowi wynagrodzenia, poprzez odniesienie do wysokości otrzymywanych przez dyrektorów analogicznych samorządowych jednostek oświatowych (przedszkoli i poradni) wynagrodzeń za pełnienie funkcji dyrektora. Sąd zauważa jednak, że przepisy ustawy o systemie oświaty, regulując dotowanie szkół, przedszkoli czy innych placówek niepublicznych, nawiązują właśnie do wydatków odpowiadających im placówek publicznych. Przy czym ustawodawca nie przewidział dla tych placówek wyższych dotacji. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie tylko uwzględnił potrzebę, aby rodziny korzystające z placówek niepublicznych miały wsparcie ze środków budżetowych w stopniu porównywalnym, ale też miał na uwadze, że placówki niepubliczne finansują swoją działalność nie tylko z dotacji, ale też z innych źródeł (pobierają opłaty od klientów). Należy więc zaakceptować stanowisko organu, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych placówek odpowiadających tym prowadzonym przez skarżącą. Organ właściwie uznał, że płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Stanowisko to znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje to kryterium za w pełni obiektywne i racjonalne (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18 i z 15 czerwca 2021 r., I GSK 386/21). Nie można więc uznać, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo zastosowano w sprawie art. 90 ust. 3d u.s.o. a także art. 44 ust. 3 u.f.p. i art. 252 § 1 pkt 2 u.f.p. Końcowo, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z [...] lutego 2023 r. Sąd stwierdza, że jako spóźnione podlegały one oddaleniu. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania, przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie, niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Skład orzekający stwierdza, że strona powinna była owe dowody przedłożyć w postępowaniu przed organami, a nie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Złożenie ich dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest o tyle niezrozumiałe, że są to certyfikaty i zaświadczenia datowane na 2017 r. Zatem już na etapie audytu, a następnie w toku postępowania administracyjnego strona – jak należy założyć – dysponowała nimi. Jeśli uważała, że mają one w sprawie znaczenie, powinna była je poddać ocenie organów. Wystąpienie z wnioskiem dopiero w postępowaniu sądowoadministraycyjnym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. musiało zostać uznane za działanie spóźnione, a w konsekwencji wniosek ten podlegał oddaleniu. Sąd administracyjny zasadniczo nie czyni ustaleń w sprawie, a jedynie kontroluje postępowanie, jakie toczyło się przed organami administracji. Odnosząc się wreszcie do zarzutu skarżącej, że nastąpiło przedawnienie okresu, w którym możliwe jest dokonywanie zwrotu dotacji Sąd zauważa, że z art. 60 pkt 1 u.f.p. wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."), w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, zawartych w rozdziale 8 działu III O.p. Treść tych przepisów wskazuje, że sposób powstania zobowiązań podatkowych (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji – art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p.) determinuje sposób liczenia terminu przedawnienia. Dlatego istotne jest, jaki charakter ma decyzja orzekająca o zwrocie dotacji. W tym zakresie przyjmuje się dość jednolicie, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie nadaje istniejącemu już zobowiązaniu określoną w decyzji postać (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Cechą decyzji deklaratoryjnych jest to, że jedynie potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów. Zaś decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Decyzja w sprawie zwrotu dotacji nie tworzy nowego obowiązku po stronie beneficjenta, a jedynie nadaje postać istniejącemu z mocy prawa obowiązkowi zwrotu dotacji, wynikającemu z przepisów ustawy o finansach publicznych. Do ustalenia terminu przedawnienia odpowiednie zastosowanie znajduje zatem przepis art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozważając odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji należy wskazać że z treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Ponadto odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Wyżej przytoczone przepisy ustawy u.f.p. nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od wydania decyzji w sprawie dotacji, która, jak wyżej wskazano, ma charakter jedynie deklaratoryjny, zaś samo zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, wyrażony m.in. w wyrokach: z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18, z 21 lutego 2020 r. I GSK 1649/19), z 30 stycznia 2020 r. I GSK 278/18, z 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że analogicznie do art.207 u.f.p. (zwroty środków unijnych), także w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, podlegających zwrotowi na podstawie art. 252 u.f.p. - należy bieg terminu przedawnienia łączyć z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Oznacza to, że jeśli "przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta" (wyrok II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 207 ust. 1 u.f.p. wynika, że odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych od zwracanej kwoty należy naliczać od dnia przekazania środków beneficjentowi. Podobnie w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje się w art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 u.f.p., że należne do zwrotu są odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia wypłacenia dotacji przez jednostkę dotującą. Przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 12 kwietnia 2021 r. I SA/Ol 243/21, prawomocny). Rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji na 2017 r. Dotacja została wypłacona również w 2017 r. Mając zatem na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów dotyczących przedawnienia, należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie jego bieg rozpoczął się z końcem 2017 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2022 r. W tym terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tak stało się w tej sprawie. Organ pierwszej instancji wydał decyzję już [...] października 2020 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana [...] października 2022 r., a następnie doręczona stronie [...] listopada 2022 r. Nie ma zatem w sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że zarzut przedawnienie jest chybiony. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając za niezasadne zarzuty skargi i stwierdzając prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, orzekł o oddaleniu skargi – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.