I SA/Wr 797/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi: S.P. Sp. z o.o. zs. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla ww. interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Spółka z o.o. S. sp. z o.o. zs. w K. (dalej jako: , Wnioskująca, Spółka, Skarżąca) w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podniosła, że prowadząc w 2020 r. działalność gospodarczą na ternie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – w skrócie SSE, w związku z pandemią, wywołaną koronawirusem, doświadczyła poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów, a to z kolei spowodowało zmniejszenie przychodów. Z uwagi na ten spadek obrotów gospodarczych Spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracowników produkcyjnych zaangażowanych wyłącznie w produkcję wyrobów strefowych. Celem zaś ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim, w celu utrzymania jak największej liczby stworzonych miejsc pracy, Wnioskująca skorzystała z formy wsparcia, przewidzianej w ustawie z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) – w skrócie jako uCovid-19. Mianowicie Spółka prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie strefowe, na terenie SSE, skorzystała z dofinansowania przewidzianego w przepisach art. 15g i art. 15gg uCovid-19 ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – w skrócie FGŚP. Dofinansowanie to obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą, określoną w zezwoleniu strefowym i prowadzoną na terenie SSE, polegającą na produkcji wyrobów strefowych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg uCovid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej ? Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przychód z dofinansowania, pochodzący z FGŚP, powinien być alokowany do działalności strefowej, który następnie składa się na dochód strefowy, a ten z kolei powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) w wydanej 10 maja 2021 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił przy tym, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE, w ramach zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego, przy czym zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponieważ w treści wniosku Spółka wskazała, że wydatki na cele tam opisane zostały pokryte z innego źródła, niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE, to dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie powinno być do niej alokowane. Takie stanowisko zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargą, w której podniesiono wobec interpretacji zarzuty o naruszeniu przepisów: – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP nie będzie przychodem strefowym (tj. zwolnionym z opodatkowania), ponieważ przychód ten został uzyskany z działalności niewymienionej w zezwoleniu; – art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez przyjęcie, iż uzyskanie dofinansowania z art. 15g i 15 gg uCovid-19 nie zalicza się do działalności gospodarczej, objętej zezwoleniem strefowym; – art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez brak odniesienia się do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego ścisłego związku pomiędzy dofinansowaniem wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, odpowiedzialnych za wytwarzanie wyrobów strefowych, a działalnością strefową prowadzoną przez Spółkę. W związku z zarzutami skargi wniesiono o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Tut. Sąd wyrokiem z 14 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 729/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając za zasadny zarzut natury procesowej - DKIS miał nie sprostać wymogom prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, w świetle kryteriów określonych w przepisach art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Od tego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1457/22 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W swoim orzeczeniu NSA uznał, że DKIS – wbrew stanowisku sądu I instancji - sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej i dokonał oceny poprawności zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska – wyrażając wobec niego ocenę negatywną. W interpretacji Organ interpretujący wskazał również prawidłowe - zdaniem DKIS - stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, by ponownie rozpoznając skargę Spółki, dokonał merytorycznej oceny zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska DKIS w odniesieniu do pytania Spółki: czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg uCovid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej ? Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając merytorycznie – do czego tut. Sąd został zobligowany na podstawie art. 170 i art. 190 p.p.s.a. orzeczeniem NSA o sygn. akt II FSK 1457/22 – stanowisko DKIS, wskazać należy jak poniżej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określony został przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.) – ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". Właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody nie uzyskane z określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został wypracowany pogląd, zgodnie z którym dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek: "Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Jak trafnie zauważono (...), zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1/23) Z kolei przepisy art. 15g i art. 15gg uCOVID umożliwiają przedsiębiorcy, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych, w następstwie wystąpienia COVID-19, zwrócenie się o wypłatę m.in. świadczeń ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy i świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, skorzystanie z dofinansowania z FGŚP. Skoro zatem Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazał, że w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, a przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych wyłącznie w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością Skarżącej wykonywaną w oparciu o zezwolenie strefowe na terenie SSE istnieje wskazany wyżej ścisły, nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem takie dofinansowanie – świadczenia uzyskane z FGŚP – stanowi integralną część działalności strefowej i jej dochodów. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Powyższe jednoznacznie akcentowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dofinansowanie ze środków FGŚP, określone w art. 15g i art. 15gg uCovid-19 obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą, określoną w zezwoleniu strefowym prowadzoną na terenie SSE, polegającą na produkcji wyrobów strefowych. Dofinansowanie ze środków FGŚP nie obejmowało wynagrodzeń pracowników innych działów, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania związane zarówno z działalnością strefową jak również z działalnością poza strefową. Dofinansowanie obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wykonujących zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym, prowadzoną na terenie SSE i zostało wykorzystane zgodnie z celem i warunkami na jakich zostało udzielone. Zdaniem Sądu powyższe przemawia jednoznacznie za uznaniem, że otrzymane przez Skarżącą środki z FGŚP pozostają w bezpośrednim, jednoznacznym i ścisłym związku z działalnością strefowa i kwalifikując się do dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej uzyskane na podstawie art. 15g i art. 15gg uCOVID środki nie mogłyby zostać Spółce przyznane, gdyby nie prowadziła ona działalności strefowej na terenie SSE lecz jakąkolwiek inną działalność gospodarczą. Tym samym owe środki stanowią konsekwencję prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności strefowej. Dofinansowanie nie byłoby możliwe, gdyby Skarżąca nie prowadziła działalności strefowej, w której zatrudnieni pracownicy zostali objęci dofinansowaniem. Mając powyższe na uwadze tut. Sąd oceniając – zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – merytorycznie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji uznaje je za błędne, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. DKIS wadliwie uznał, że przychód z dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP nie będzie przychodem strefowym (tj. zwolnionym z opodatkowania) oraz że uzyskanie dofinansowania z art. 15g i 15 gg uCovid-19 nie zalicza się do działalności gospodarczej, objętej zezwoleniem strefowym. Tym samym skarga okazał się zasadna, a DKIS ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić stanowisko wynikające z niniejszego wyroku względem kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącą środków, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako konsekwencji prowadzenia działalności strefowej i objęcia zwolnieniem z art. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego tut. Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.