I SA/Po 768/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określił firmie A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za listopad i grudzień 2013 r. Pismem z [...] lipca 2019 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Pismem procesowym z [...] grudnia 2020 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego pod sygn. PO [...] Ds. [...]. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania wskazała art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), tj. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W argumentacji wniosku spółka podniosła, że nie ma dostępu do wszystkich zebranych w postępowaniach karnych dowodów, które mogłyby zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym do jej obrony. Zdaniem spółki, skoro w polskim systemie sądownictwa administracyjnego brak jest możliwości kontroli w zakresie zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania ww. dowodów, a także prawidłowości ich oceny i przyjętych na ich podstawie ustaleń, to postępowanie dowodowe, jakie przeprowadzono w niniejszej sprawie, również będzie wadliwe. Z powyższego wywiodła, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie może zostać zakończone do czasu umożliwienia spółce zapoznania się z całością materiałów ww. postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki jest weryfikacja decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], której przedmiotem są rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W ocenie organu rozstrzygnięcie w kwestii podatkowej nie jest uwarunkowane zakończeniem śledztwa prowadzonego pod sygn. PO [...] Ds. [...], w sprawie posłużenia się w imieniu podmiotu gospodarczego firmy A nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez podmiot gospodarczy firmę B Sp. z o.o. dotyczącymi nabycia usług telekomunikacyjnych, gdzie suma kwot podatku naliczonego VAT wynikająca z faktur jest wielkiej wartości - [...] zł - i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym narażając ten sposób nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej o wielkiej wartości w łącznej kwocie [...]zł., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zdaniem organu, odmowa zapoznania spółki z całością materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W zażaleniu z [...] marca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi naruszenie: art. 201 § 1 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 192 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ II instancji, postanowieniem z [...] lipca 2021 r., nr [...], umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o zawieszenie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że rozstrzygnięcie w kwestii podatkowej nie jest uwarunkowane zakończeniem śledztwa prowadzonego pod sygnaturą PO [...] Ds. [...], a zatem w sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ stwierdził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do włączenia do materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego, albo do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt zgromadzonych w tym postępowaniu (m.in. wyłączonych i objętych tajemnicą skarbową). Ponadto organ II instancji wskazał, że prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] zarządzeniem z [...] grudnia 2020 r., sygn. akt PO [...] Ds. [...], nie wyraził zgody na udostępnienie akt PO [...] [...] pełnomocnikowi spółki ze względu na potrzebę zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania. Z zarządzenia tego wynika, że z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wszczęto śledztwo w ww. sprawie. W zarządzeniu wskazano również, że przedmiotem prawno-karnej oceny postępowania są czynności realizowane przez osoby zarządzające spółką, jak również działania kontrahentów tej spółki w zakresie współpracy między tymi podmiotami gospodarczymi. Prokurator wyjaśnił, że śledztwo o sygn. akt PO [...] Ds. [...] znajduje się w fazie in rem, a także że obecnie celem zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania nie jest zasadne udostępnienie akt tej sprawy, w szczególności pełnomocnikowi podmiotu, którego działalność jest przedmiotem prawno-karnej oceny. Ponadto organ zauważył, że w sprawie odwołania spółki z [...] lipca 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2013 r. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z [...] marca 2021 r., nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki 22 marca 2021 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na fakt wydania decyzji wymiarowej w sprawie i tym samym zakończenia postępowania odwoławczego, postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o zawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, a zatem należy je umorzyć. W skardze z [...] sierpnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 201 § 1 w. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY KFT. przeciwko NEMZETI ADÓ-ES VAMHIVATAL FELLEBBVITELI IGAZGATÓSAGA poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie wstępne. W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że decyzja podatkowa nie może zostać wydana, jeżeli stronie nie zapewniono możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, a także możliwości zapoznania się z materiałami innych postępowań, jeśli ustalenia z tych postępowań stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej, gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wnosił o udostępnienie dowodów z postępowania przygotowawczego, a nadto nie opierał ustaleń decyzji wydanej w toku postępowania odwoławczego na tych ustaleniach, to faktycznie związek między sprawą podatkową, a śledztwem mógłby być uważany za pośredni. W spornej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozyskał nowe dowody i informacje ze śledztwa i oparł na nich rozstrzygnięcie. Skoro spółce nie przyznano prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu przygotowawczym, nie mogła zweryfikować, czy prokurator prowadzący przekazał wszystkie dowody i informacje ze śledztwa, w szczególności czy przekazał na wniosek organu również dowody świadczące na korzyść spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności umorzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego (którego przedmiotem było rozpoznanie odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określającej skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2013 r.) do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego pod sygn. PO [...] Ds. [...]. Innymi słowy, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sprowadza się do zbadania, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 o.p. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 o.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Wskazany przez organ, jako prawna podstawa rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Regulacja ta, z mocy odesłania z art. 239 o.p., ma zastosowanie także do postanowień. Podkreślenia wymaga, że sednem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W art. 208 § 1 o.p. chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (por. powołany już wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej, jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania, albowiem postępowanie, które miało być zawieszone zakończyło się. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem zawieszenia postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określającej skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2013 r. Zawieszenia tego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił postanowieniem z [...] marca 2021 r., a już dwa dni później postępowanie to zakończył wydaniem decyzji z [...] marca 2021 r., nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...] W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z [...] marca 2021 r. zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się strona. Dlatego też postępowanie - wszczęte wnioskiem spółki z [...] grudnia 2020 r. o zawieszenia postępowania odwoławczego - stało się bezprzedmiotowe. Sąd zauważa, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1701/20; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/16; z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2/16, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że skoro złożony w niniejszej sprawie przez skarżącą wniosek dotyczył zawieszenia postępowania odwoławczego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z [...] marca 2021 r., orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. Sąd podkreśla, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. W związku z powyższym, słusznie organ odwoławczy uznał postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe i je umorzył. Ponadto Sąd podkreśla, że umarzając postępowanie w sprawie organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne. Nie bada zatem zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie powinien odnosić się merytorycznie, co do kwestii zagadnienia wstępnego, którego zaistnienia w sprawie upatrywała skarżąca. Niemniej rozważania w tym zakresie nie miały znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wyżej wskazano, po zakończeniu postępowania podatkowego (wydaniu decyzji) nie można go już zawiesić. Mając na względzie powyższe, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 208 § 1 o.p. Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie mógł odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz argumentów podniesionych w tym zakresie. Kwestia oceny przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. W konsekwencji powyższych rozważań za chybione należy uznać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY KFT. przeciwko NEMZETI ADÓ-ES VAMHIVATAL FELLEBBVITELI IGAZGATÓSAGA poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie wstępne. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.