I SA/Wr 501/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi A Grupa VAT reprezentowanej przez Powiat Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 maja 2025 r. znak 0201-IOV-11.4103.5.2025 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz orzeczenie o oprocentowaniu od określonych nadpłat i zwrotów: I. stwierdza nieważność decyzji w całości oraz stwierdza nieważność w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 grudnia 2024 r. znak 0232-SKP.4103.6.2024.9; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16 052 (szesnaście tysięcy pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Grupa VAT reprezentowanej przez Powiat Z. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 28 maja 2025 r. znak 0201-IOV-11.4103.5.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) z 30 grudnia 2024 r. znak 0232-SKP.4103.6.2024.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., określenia kwot nadpłat w podatku VAT oraz orzeczenia o oprocentowaniu od określonych nadpłat i zwrotów. Postępowanie przed organami. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego Powiat Z. (dalej: Powiat) na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 87 ust. 7 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej uVAT, ustawa o VAT) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:63, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Wraz z wnioskiem wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wyżej wymienione miesiące, w których wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Z treści złożonego wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017 r., tj. za grudzień 2010 r. oraz lata: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, ponieważ w tym okresie jego jednostki organizacyjne realizowały zadania inwestycyjne, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a nie mogły odliczyć podatku naliczonego od zakupionych w tym celu towarów i usług. W celu zweryfikowania zasadności wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2015 r. NUS prowadził równolegle postępowania wszczęte: – na wniosek Powiatu z 27 marca 2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., – z urzędu 18 maja 2017 r., w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., w ramach którego rozpatrzono wniosek Powiatu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Powiatu w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., wszczętego z urzędu 18 maja 2017 r., przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, prowadzonych dla podatku od towarów i usług, tj. ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za miesiące objęte tym postępowaniem. Z czynności tych sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z 27 listopada 2024 r. Centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług objęte zostały jednostki organizacyjne wymienione przez Powiat w "Wykazie jednostek budżetowych/zakładu budżetowego Powiatu Z.". Za poszczególne miesiące 2015 r. pierwotne deklaracje VAT-7 złożyło Starostwo Powiatowe w Z. i Zakład Aktywności Zawodowej w Ś. Cząstkowe deklaracje na potrzeby centralizacji rozliczeń VAT złożyły również jednostki, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni tj.: – Powiatowy Zarząd Dróg w Z., – Dom Dziecka "[...]" w W., – Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1), – Specjalistyczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z., – Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno- Pedagogicznego w Z., – Zespół Szkół Zawodowych w Z., – Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z., – Powiatowy Urząd Pracy w Z. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, iż cząstkowe ewidencje zakupu przygotowane dla celów tzw. centralizacji wstecznej przez ww. podmioty organizacyjne Powiatu, sporządzone zostały z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego sporządzenia przez Powiat skonsolidowanych deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2015 r. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na ujęciu do odliczenia przez Powiat wartości podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z realizacją zadań statutowych, pozostających poza sferą VAT. Wykazane nieprawidłowości w ocenie organu I instancji spowodowały, że Powiat nie wykazał powstałego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r., a kwoty wykazanych przez Powiat w scentralizowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług zwrotu są nieprawidłowe za: październik i grudzień 2015 r. W związku z powyższymi ustaleniami 30 grudnia 2024 r. NUS wydał decyzję dla A. Grupa VAT reprezentowanej przez przedstawiciela Grupy Powiat Z. obejmującą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy l instancji dokonał ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia poszczególnych jednostek budżetowych i uznał rejestry podatkowe za nierzetelne i wadliwe w części wskazanej na stronach 324-334 decyzji z 30.12.2024 r., tym samym uznał złożone przez podatnika korekty deklaracji podatkowych, za błędne. NUS w wydanej decyzji skierowanej do A. Grupa VAT reprezentowanej przez przedstawiciela Grupy - Powiat Z. określił dla Powiatu Z. wysokość: – zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r. i listopad 2015 r., – zwrotów w podatku od towarów i usług za: październik 2015 r. i grudzień 2015 r., – nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2016 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Organ podatkowy orzekł również o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. A. Grupa VAT reprezentowana przez przedstawiciela Grupy Powiat Z. nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji i pismem z 10 stycznia 2025 r. złożyła od niej odwołanie. DIAS decyzją z 28 maja 2025 r., skierowaną do A. Grupa VAT reprezentowanej przez przedstawiciela Grupy - Powiat Z., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2015 r., określenia kwot nadpłat w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzeczenia o oprocentowaniu od określonych nadpłat i zwrotów. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła pismem z 26 czerwca 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona: – zaskarżyła decyzję w całości, z uwagi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nierozstrzygnięcie co do istotny sprawy bądź ewentualnie nieprzekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji i tym samym brak rozpatrzenia wniosku podatnika i zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy - przede wszystkim art. 86 ust. 1, ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT oraz – wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku strony w zakresie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku VAT w zakresie rozliczeń za okres od stycznia do grudnia 2015 r. bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nierozstrzygnięcie co do istoty sprawy bądź ewentualnie nieprzekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji i tym samym zarzucam naruszenie: – art. 74 pkt 1, 74a, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 2 o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie do stwierdzenia nadpłaty kwot wynikających z wniosku podatnika o zwrot i załączonych do niego deklaracji korygujących i tym samym niezwrócenie nadpłaty, przy jednoczesnym braku odniesienia się bezpośrednio do wniosku podatnika o zwrot - brak jest bowiem de facto decyzji odmawiającej zwrotu podatnika zgodnie z wnioskiem i stwierdzenia przez organ zwrotu nadpłaty w zakresie trybu przewidzianego w art. 74 pkt 1 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. Tym samym zarzucono niezastosowanie wskazanych regulacji do rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, wnioskowanego przez podatnika, a w konsekwencji również odpowiedniego naliczenia odsetek; – art. 74a o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, w której wniosek podatnika dokonywany był w trybie art. 74 pkt 1 o.p.; – art. 14 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, z pominięciem ww. regulacji o.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji, w której przedmiotowa decyzja wydana została w odrębnym trybie niż przewidziany w art. 74 o.p., na co wskazuje sam organ, argumentując w uzasadnieniu decyzji, iż została ona wydana w wyniku równoległych postępowań w sprawie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. oraz czynności sprawdzających w zakresie wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2015 r.; – art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której podatnik dokonał korekt deklaracji w zw. z ww. orzeczeniem TSUE do wszystkich swoich jednostek oraz nieuwzględnienie zarzutów strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 o.p. poprzez: ▪ niewyjaśnienie podatnikowi braku rozstrzygnięcia wniosku podatnika co do istoty, wskazania w sentencji poszczególnych wartości podatku naliczonego w zakresie, w jakim organ odmawia podatnikowi prawa do odliczenia zgodnie z jego wnioskiem, brak wyjaśnienia przyczyn zastosowania odmiennego od podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika, a także: ▪ prowadzenie postępowania przewlekle, w sytuacji, w której wniosek o zwrot nadpłaty został złożony 27 marca 2017 r., czym organ naruszył nadrzędną zasadę prawa podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego, a także wykonywanie czynności podatkowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem w sytuacji, w której organ wielokrotnie odbiera podatnikowi prawo do zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniając swoje postanowienie koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego i prowadzonym postępowaniem, nie można mówić o jakimkolwiek zaufaniu do organów podatkowych; ▪ ograniczenie zasady neutralności VAT; ▪ niewskazanie konkretnych, faktycznie istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu przez organ przy korzystaniu z ustawowego uprawnienia przedłużenia terminu postępowania (a tym samym również zwrotu podatku). – art. 86 ust. 1, ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a o.p. - poprzez przyjęcie nieuzasadnionej i niekorzystnej dla podatnika wykładni przedmiotowej regulacji, na mocy której w mianowniku prewspółczynnika należy uwzględnić wszystkich pracowników podatnika co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, która nakazuje rozwiązywanie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również zasadę przekonywania poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, szczególnie gdy przyjmuje on znacząco odmienną i niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisów; – § 3 ust. 1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie MF), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na zastosowanie przez podatnika (jak i organ podatkowy) innych metod kalkulacji prewspółczynnika niż te wynikające z przedmiotowego Rozporządzenia MF; – niesłuszne uznanie przez organ podatkowy za nierzetelne rejestrów zakupu: ▪ Domu Dziecka "[...]" w W. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanych z realizacją zadań publicznych; ▪ Centrum Administracyjnego Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1) za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; ▪ Zespołu Szkół Ogólnokształcących w Z. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; ▪ Starostwa Powiatowego w Z. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; ▪ za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r. i od 1 do 30 kwietnia 2015 r., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących usług gastronomicznych; ▪ Zakładu Aktywności Zawodowej w Ś. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. i od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; ▪ za okresy od 1 lutego 2015 r. do 28 lutego 2015 r., od 1 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., od 1 września 2015 r. do 30 września 2015 r. - w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych; ▪ Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego im. [...] w Z. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; ▪ Powiatowego Zarządu Dróg w Z. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu Z. związanej z realizacją zadań publicznych; - w sytuacji braku wykazania przez organ niezgodności ww. ksiąg ze stanem faktycznym; – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie działalności Zakładu Aktywności Zawodowej za działalność gospodarczą, podczas gdy w wyniku działania Zakładu Aktywności Zawodowej w Ś. realizowane są zadania powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 i 17 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.). Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z 27 kwietnia 2007 r. Nr N558/2005 działalności zakładów aktywności zawodowej nie jest działalnością gospodarczą w ocenie skarżącej. Powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS i NUS oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna jednak z innych względów niż w niej wskazane. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawach ze skarg A. Grupa VAT reprezentowanej przez Powiat Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyrokami z 5 lutego 2026 r, I SA/Wr 240/25 oraz I SA/Wr 357/25 stwierdził nieważność skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z uwagi na błędne uznanie przez organ A. Grupę VAT reprezentowaną przez Powiat Z. za stronę postępowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd i argumentację przyjęte w ww. judykatach podziela i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryterium zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniami prawa kwalifikowanymi jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Mianowicie zaskarżona decyzja DIAS oraz utrzymana nią w mocy decyzja NUS dotknięte są wadą określoną, tj. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Natomiast zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy podmiotu który jest stroną postępowania i skierowanie do niego decyzji w sprawie, skutkuje wadą nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., bowiem decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.; zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 10 marca 2021 r., I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z 23 lipca 2020 r., I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z 4 czerwca 2020 r.,. I SA/Po 57/20; w Gliwicach z 27 października 2023 r., I SA/Gl 828/23; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że zaskarżone decyzje DIAS, a wcześniej NUS, zostały błędnie i niezgodnie z prawem skierowane do podmiotu A. Grupa VAT, jako strony postępowania. W sprawie rozliczenia VAT za okres I – XII 2015 A. Grupa VAT nie była stroną postępowania podatkowego. Podatnikiem VAT za ww. okres był Powiat, który złożył deklaracje korygujące VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z treści wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z treścią art. 15a ust. 12a ustawy VAT, Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. W ocenie Sądu, przepis ten dotyczy tylko zobowiązań w VAT za okres, w którym grupa VAT istniała (posiadała status podatnika VAT). Wyżej wymieniony przepis może dotyczyć wyłącznie podatku VAT za okres istnienia A. Grupa VAT czyli okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. Przepis ten nie dotyczy natomiast zobowiązań w podatku VAT członków Grupy za okresy rozliczeniowe przed powstaniem Grupy VAT, a więc okresów wcześniejszych, a w szczególności poszczególnych miesięcy 2015 r. Taki wniosek wynika już z literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten reguluje wstąpienie grupy VAT w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku od towarów i usług na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. W wyrokowanej sprawie status podatnika VAT Grupa VAT posiadała w okresie od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. i tylko w tych granicach czasowych miał zastosowanie do Grupy VAT art. 15a ust. 12 uVAT. Takie rozumienie znaczenia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Porównując bowiem treść art. 15a ust. 12a uVAT: – z art. 8d ust. 1 uVAT, który stanowi, że "Grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników", to w przypadku przyjęcia wykładni art. 15a ust. 12a ustawy o VAT zaproponowanej przez DIAS - że przepis ten dotyczy także rozliczenia VAT członków grupy VAT za okresy przed jej powstaniem - art. 8d ust. 1 ustawy o VAT byłby zbędny, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy, – art. 8e uVAT, zgodnie z którym "W okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez tę grupę VAT tego statusu członkowie grupy VAT odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku", to w przypadku przyjęcia ww. wykładni art. 15a ust. 12a uVAT zaproponowanej przez DIAS, art. 8e uVAT prowadziłby do powstania skutków prawnych – nieakceptowalnych i niezgodnych z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) - w postaci odpowiedzialności solidarnej członków grupy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT członka Grupy VAT powstałe przed nabyciem statusu podatnika VAT przez Grupę VAT (art. 15a ust. 12 uVAT). Powyższy pogląd znajduje również wsparcie w brzmieniu art. 8d ust. 4 uVAT, która to norma prawna wyraźnie odnosi się do okresów rozliczeniowych w których Grupa VAT była podatnikiem. Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT dotyczące Grupy VAT nie zawierają regulacji prawnych rozciągających konsekwencje prawne związane z powstaniem Grupy VAT na zobowiązania w podatku VAT członków Grupy VAT za okresy rozliczeniowe zaistniałe przez powstaniem Grupy VAT i przed uzyskaniem przez Grupę VAT statusu podatnika. Jedyny wyjątek dotyczy art. 8d ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przyjęta przez DIAS, a wcześniej NUS, sukcesja dotyczy jedynie rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, w którym Grupa VAT posiadała status podatnika VAT. Wskazywana sukcesja nie może dotyczyć rozliczeń podatkowych członków Grupy VAT za okresy przed datą powstania Grupy VAT, albowiem prowadziłoby to do powstania, na mocy art. 8e uVAT, solidarnej odpowiedzialności członków Grupy VAT (w związku z powstaniem Grupy VAT i uzyskaniem statusu podatnika VAT) za odrębne zobowiązania członków Grupy VAT z tytułu podatku VAT powstałe przed 2023 r. Trudno mówić bowiem o "wejściu" w sytuację prawnopodatkową przez Grupę VAT w zakresie uprawnień (zasad rozliczeń VAT), które przed zarejestrowaniem Grupy VAT w ogóle nie obowiązywały (por. wyrok WSA Warszawa z 22 października 2024 r., III SA/Wa 1476/24). Przywołać też należy wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2023 r., III SA/Wa 1406/23, w którym Sąd ów uznał, że "Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje na sukcesję (choć tylko w zakresie podatku VAT i na czas trwania Grupy VAT) ale na takich zasadach jak np. w razie połącznie spółek. Skarżąca porównując przepisy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że oba przepisy posługują się sformułowaniem "wstępuje w prawa i obowiązki". W świetle powyższego wskazać trzeba, że w sprawie nie dostrzeżono istotnej jednak różnicy pomiędzy art. 93 § 1 o.p. i art. 15a ust. 12a uVAT. Niewątpliwie, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 15a ust. 12a uVAT stanowi, że Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków Grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Tym samym przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów uVAT, a nie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, jak to wskazano w art. 93 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku, to jest stwierdził nieważność w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. O kosztach postępowania sądowego (16 052 zł) Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (5 235 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd powyżej wykładnię prawa, to jest, że adresatem decyzji w kontrolowanej sprawie powinien być Powiat Z.