I SA/Gl 892/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Ewa Karpińska, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniach 14 czerwca i 19 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 12 ust. 3, art. 15 ust.1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą stratę "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny. Wynikało z niego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę łączną [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organy podatkowe odnotowały, że kontrolowana Spółka ujęła w przychodach: - kwotę netto [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...]2000 r., a dotyczącą opłaty wstępnej oraz Managment Fee do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r.; - kwotę netto [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r., a dotyczącą opłaty wstępnej oraz Managment Fee do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r.; Dyrektor Izby ustalił, iż "A" Sp. z o.o. następnie rozwiązała wyżej wymienione umowy leasingu z powodu braku możliwości zrealizowania zamówień na samochody marki "a". W dalszej kolejności Dyrektor Izby ustalił, iż spółka ujęła w przychodach: - korektę faktury VAT [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł, a dotyczącą opłaty wstępnej oraz Managment Fee do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r.; zmniejszającą przychody o [...] zł dotyczące sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną w poprzednim roku podatkowym; - korektę faktury VAT [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...] zł, a dotyczącą opłaty wstępnej oraz Managment Fee do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r.; zmniejszającą przychody o [...] zł dotyczące sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną w poprzednim roku podatkowym; - korektę faktury VAT [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto [...] zł, a dotyczącą opłaty wstępnej oraz Managment Fee do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r.; zmniejszającą przychody o [...] zł dotyczące sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną w poprzednim roku podatkowym; "A" Spółka z o.o. zawierając umowy leasingu występowała w charakterze leasingodawcy. Organ podkreślił, iż warunki umowy nakładały na leasingobiorcę obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej i prowizji managment fee w terminie do 7, 14 i 21 dni od dnia podpisania umowy oraz okresowych miesięcznych opłat leasingowych. Prowizje managment fee nie podlegały zwrotowi. Dyrektor podkreślił, że Spółka wystawiała na rzecz leasingobiorcy faktury dotyczące opłaty wstępnej oraz prowizji /managment fee/ ujmując je jednocześnie w przychodach. Po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy dochodziło do rozwiązania umowy leasingu. Jako podstawę rozwiązania umów podano brak możliwości zrealizowania przez lesingodawcę – spółkę "A" Sp. z o.o. – zamówienia towaru mającego być przedmiotem leasingu. Z chwilą rozwiązania tych umów kontrolowana Spółka wystawiała faktury korygujące w całości faktury dokumentujące tzw. "opłatę wstępną" oraz "managment fee". Następnie zaś, stwierdzono brak płatności wyżej wymienionych opłat wstępnych i prowizji w stosunku do którejkolwiek umowy leasingowej. Nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów wskazujących nawet pośrednio na starania kontrolowanego, które zmierzałyby do realizacji zamówień będących przedmiotem zawartych umów leasingowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż przychodem u leasingodawcy są przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane. Podkreślił zarazem, że ustawodawca w ust. 4 wprowadził zamknięty katalog należności, których do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Konkludując ten wątek organ II instancji stwierdził, że rozliczenie przychodu z tytułu pobieranej opłaty wstępnej i prowizji powinno nastąpić w miesiącu wykonania lub częściowego wykonania usługi. Zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży i faktury korygujące w związku z umowami leasingowymi dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 i 42 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości wyjaśnił, iż na gruncie przepisów o rachunkowości przyjęta została zasada, iż przychód jest zrealizowany, gdy sprzedaż jest dopełniona przez dostawę dóbr lub wykonanie usług. Przepisy te nie posiadają charakteru podatkotwórczego i ich powoływanie jest bezprzedmiotowe. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów wynikające z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT [...] z dnia [...] .2001 r. na kwotę netto [...] zł, której przedmiotem była usługa "doradztwo w zakresie prowadzonej działalności", a dotyczącej faktury z dnia [...] 2000 r. nr [...] wystawionej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w C., dokumentującej sprzedaż usługi z umowy z dnia [...] 2000 r. W ocenie organu powyższa korekta stanowi naruszenie przepisów powoływanego art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż zmiana przez zleceniodawcę – jakim była spółka "B" – planów dotyczących jego działalności nie może stanowić podstawy do dokonania przez zleceniodawcę korekty "do zera" przychodów uzyskanych z tytułu wykonanej usługi. Następnie powtórzył argumenty dotyczące stosowania art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 i 42 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. W dalszej kolejności organ II instancji odnotował, że Spółka z o.o. "A" bezzasadnie uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem managment fee – prowizji od umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r. dotyczącej użytkowania nieruchomości położonej w C., al. [...] Powyższa umowa leasingu, zawarta początkowo na 10 lat, została rozwiązana z dniem [...] 2001 r., zaś podstawę tego rozwiązania stanowiła zmiana właściciela nieruchomości lesingowanej. Organ podniósł również , że w dniu [...] 2001 r. nastąpiła korekta opłaty wstępnej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, i różnicę w kwocie [...] zł zaliczono za porozumieniem stron na poczet użytkowania przez "A" jako czynsz dzierżawny za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. Spółka "A" odnośnie kwoty [...] zł obciążyła koszty uzyskania przychodów, zawyżając tym samym koszty uzyskiwanych przychodów. W ocenie organów stanowi to naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zaś wydatek w kwocie [...] zł nie wiąże się z osiągniętym przychodem w związku z niewykonaniem umowy leasingu. Ponadto organ podniósł, iż umowa leasingu została zawarta na 10 lat, zaś leasingodawca nie dotrzymał warunków umowy, gdyż została rozwiązana [...] 2001 r. Natomiast Spółka "A" kwotę [...] zł uznała za koszty uzyskania przychodów w [...] 2001 r., w wyniku przeksięgowania jej z konta "rozliczenie międzyokresowe kosztów" na konto "koszty usług leasingu". W ocenie organu skarżąca "doskonale wiedziała o braku związku tego wydatku z przychodem z tytułu użytkowania nieruchomości dzierżawionej". W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako niezgodnej z prawdą materialną i krzywdzącą podatnika. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku [...] zł, dotyczącego 1% prowizji od umowy leasingu nieruchomości z dnia [...] 2000 r., zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca podniosła, iż zaliczenie powyższej kwoty w koszty było w pełni zasadne, ponieważ kwestionowana kwota prowizji od zawartej umowy leasingu, nie podlegała obniżeniu w związku z rozwiązaniem umowy leasingu i została w całości zaliczona w koszty okresu, którego dotyczyła. W ocenie skarżącej niezrozumiałym jest potraktowanie wydatków faktycznie poniesionych i ściśle związanych z prowadzona działalnością jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu zaniżenia przychodów skarżąca podkreśliła, że nieuznanie przez organy podatkowe korekty zarachowanych wcześniej przychodów w związku z faktem, że usługi nie zostały przez Spółkę wykonane jest stanowiskiem niezgodnym z prawem podatkowym. Skarżąca podniosła, że w związku z faktem że nie została zrealizowana usługa, tj. udostępnienie przedmiotów leasingu, nie można mówić o przychodach należnych, bo takie nie powstały. Nie można żądać należności od kontrahenta za niezrealizowane świadczenia, jak również w tym samym kontekście nie można traktować zakładanych w umowach wstępnych, a niezrealizownych przychodów, które są warunkowane wykonaniem określonych świadczeń. Kwestionowana przez organy korekta faktur wynikała z faktu, ze umówione usługi leasingu i doradczo-konsultacyjne nie doszły do skutku, wynikiem czego nastąpiły dwustronne uzgodnienia potwierdzone rozwiązaniem umów i fakturami korygującymi potwierdzonymi przez kontrahentów. Zdaniem skarżącej niespełnienie świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodów należnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej przywołał po raz kolejny wcześniej zaprezentowaną argumentację tych organów, uznając za chybione argumenty Spółki "A" dotyczące interpretacji pojęcia "przychody należne". Odnosząc się do korekty faktury nr [...], dotyczącej sprzedaży usług doradczych na rzecz "B" dodał, że usługi ujęte przez Spółkę w fakturze sprzedaży zostały przez zleceniobiorcę – "A" – wykonane. Świadczy o tym wyjaśnienie z dnia [...] 2003 r. pani Prezes Spółki, z którego wynika, ze konsultacje i doradztwo w zakresie objętym umową odbywały się na bieżąco, a wartość wymienionych usług została określona według wartości rynkowych (k. 69 akt administracyjnych). Dlatego też, Spółka nieprawidłowo dokonała zmniejszenia wartości przychodów o kwotę [...] zł. Pismem z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej dokonał uzupełnienia skargi. Zarzucił dodatkowo naruszenie art. 122, 187 § l, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, naruszenie art. 24 § 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię; następnie naruszenie art. 12 ust.3 oraz 12 ust. 4 pkt l oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003 r., poprzez jego niezastosowanie. W kwestii naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca przede wszystkim podniosła, że przepis art. 31 wspomnianej ustawy jest przepisem procesowym, a zatem powołanie się przez organ kontroli skarbowej na ten przepis w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o kontroli skarbowej, (zwanej dalej u.k.s.) nie legitymuje do wydania wyżej wskazanej decyzji. Decyzje określające wysokość straty nie należą do kompetencji organu kontroli skarbowej nawet przy uwzględnieniu, że organ kontroli skarbowej posiada uprawnienia organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym, a kontrola dotyczyła rzetelności podstaw opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r. SA/Sz 872/00, zgodnie z którym zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej nie dają inspektorowi kontroli skarbowej umocowania prawnego do wydawania samoistnej decyzji. Ponadto dodał, posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 1985 r., (sygn. akt III S.A. 988/85, ONSA 1995 r., z.2, poz. 38), że do wydania decyzji organ legitymuje przepis prawa materialnego, a nie sam przepis proceduralny dotyczący decyzji jako czynności procesowej. W ocenie skarżącej art. 24 u.k.s. jest przepisem kompetencyjnym, który wskazuje określone przepisy prawa materialnego podatkowego, stanowiące podstawę materialnoprawną zarówno dla zakresu kontroli, jak i przedmiotu decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie określenia wysokości straty nastąpiło poza zakresem kompetencji określonych w art. 24 u.k.s., stanowiąc tym samym rażące naruszenie art. 24 § 1 Ordynacji Podatkowej, co z kolei uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności Ponadto strona zarzuciła, iż zakończenie postępowania kontrolnego, poprzez wydanie protokołu z kontroli, nie spowodowało wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 o.p. w związku z art. 31 u.k.s.). Wydanie zatem zaskarżonej decyzji w ramach postępowania kontrolnego, które zakończyło się protokołem z kontroli stanowi naruszenie przepisów postępowania. Odnośnie faktur dotyczących umów leasingu operacyjnego samochodów strona skarżąca wskazała, że ustalenia opłat (management fee oraz opłaty wstępnej) za wskazane usługi leasingu wraz z terminami ich płatności determinowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym oraz powstanie przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu. Dodała jednak, że w sytuacji braku możliwości znalezienia przedmiotu leasingu, trudno byłoby zgodzić się ze względów biznesowych czy chociażby słusznościowych, że management fee nie podlega zwrotowi na rzecz tego drugiego podmiotu, który tak naprawdę nic nie uzyskał z zawartej umowy leasingu. W związku z powyższym, strony zdecydowały się na zmianę pierwotnego brzmienia umowy leasingu i zwrot management fee oraz opłaty wstępnej wbrew pierwotnym założeniom. Zdaniem pełnomocnika skarżącego do takich działań uprawnia strony zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c. Ponadto podniósł, że kwoty te utraciły charakter kwot należnych, dlatego obowiązkiem leasingodawcy była korekta faktury pierwotnej. Następnie skarżąca Spółka wskazała, że "w niniejszej sprawie nie można mieć wątpliwości, że powstała wierzytelność z tytułu zawartej umowy leasingu skoro wysokość opłat oraz termin ich płatności wynikały z umowy leasingu", przytaczając tezę z wyroku NSA z dnia 15 marca 2002 r. (III S.A. 371/00), gdzie Sąd wskazuje, że "przychody należne to przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociażby faktycznie jeszcze ich nie uzyskano". Konkludując ten wątek rozważań skarżąca stwierdziła, że ""A" osiągnął przychód z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów. W związku z rozwiązaniem tych umów przychód ten podlegał skorygowaniu o wartości wynikające z faktur korygujących". Odnośnie zaś faktur dotyczących usług doradztwa na rzecz "B" skarżąca powtórzyła poprzednią argumentację, akcentując, że kwota jaką firma "B" Sp. z o.o. winna zapłacić skarżącej Spółce stała się nienależna. Zdaniem skarżącej niezgodne z zasadami biznesowymi byłoby pobieranie od stałego partnera wynagrodzenia za coś, co nie ma już dla niego żadnej wartości ekonomicznej. Ponadto przy wyjaśnieniu tej kwestii pełnomocnik skarżącej zarzucił organom brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ustosunkowując się do zakwestionowanego wydatku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów pełnomocnik skarżącej przedstawił obszerną polemikę dotyczącą interpretacji zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu". W tych ramach przytoczył poglądy NSA zawarte w wyrokach z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Gd 513/96, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 32662; z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028; z dnia 29 stycznia 1999 r., III SA 3155/97, Lex nr 36909; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1022/97, Lex nr 42719 oraz w wyroku z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98, Lex nr 45413 i wyroku z dnia 2 marca 2000 r., I SA/Gd 2099/97, Lex nr 41526. Zaś analizując kwestię samego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu w rozpatrywanej sprawie wskazał na brak ze strony organów dogłębnego zbadania tego związku, posiłkując się również w tym względzie stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 7803/98, Lex, Sopot 2001, nr 39469, z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, Lex nr 37832 oraz z dnia 16 grudnia 1999 f., SA/Bk 1619/98, Lex nr 39745. Podsumowując te rozważania stwierdził, że organ podatkowy pomija kwestię, że wykonanie umowy leasingu było dla podatnika raczej źródłem kosztów (czynsz) niż przychodów. Pomija równocześnie fakt, że podatnik korzystał z nieruchomości objętej umową leasingu i fakt jej wykorzystywania przyczyniał się do uzyskiwania przychodu. Na zakończenie skargi wskazał, iż decyzja organu podatkowego nie jest należycie uzasadniona, co wskazuje, że została naruszona zasada wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz wyjaśnienia sprawy zawarta w art. 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawa Ppsa, Sąd, uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia, uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przyczyny nieważności decyzji podatkowej określa art. 247 Ordynacji Podatkowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć proceduralny zarzut właściwości inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty, jako najdalej idący, gdyż wskazuje na przesłankę stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu, mając na uwadze utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2003 r., (sygn. akt III SA 1541/01, opublikowany w Biuletynie Skarbowym 2004/2/31) oraz w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 101/00) organ kontroli skarbowej był uprawniony, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442), do wydania decyzji określonej w art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ kontroli skarbowej, kończąc postępowanie kontrolne, wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenia lub ustalenia należą do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z kolei art. 31 tej ustawy przewiduje, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w Ordynacji podatkowej. Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ścisła wykładnia tego przepisu, proponowana przez pełnomocnika strony, prowadzi do odpowiedzi negatywnej i do uznania, że organ kontroli skarbowej nie jest legitymowany do wydania decyzji określającej wysokość straty, gdyż strata nie mieści się w pojęciu podatku, a organ kontroli skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy. Przepis art. 31 u.k.s. jest zaś przepisem procesowym, a nie przepisem kompetencyjnym, upoważniającym do podejmowania działań władczych, do których należy wydawanie decyzji podatkowych w zakresie określenia straty. Z taką wykładnią jednak nie można się zgodzić. W doktrynie wyrażono pogląd, że interpretacja art. 24 ustawy o kontroli skarbowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu tej ustawy i z zastosowaniem reguł wykładni dynamicznej. W konsekwencji przepis ten należałoby uznać za samoistną podstawę do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określających stratę (A. Tałasiewicz: Decyzja inspektora kontroli skarbowej określająca wysokość straty, "Przegląd Podatkowy" 2000/nr 11, s. 38; por. też wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 157/00 "Monitor Podatkowy" 2002/5/3). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00, ONSA 2002/2/87, oraz w wyroku z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1541/01, Biuletyn skarbowy 2004/2/31. W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie był uprawniony, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej, do wydania decyzji określającej stratę, gdyż będąc uprawniony do wydania decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, mógł również wydać decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a decyzja określająca stratę dotyczy przecież podatków. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest kwestia zaniżenia przychodów przez skarżącą Spółkę. Oznacza to zbadanie zasadności uznania przez organy podatkowe przychodów wynikających z zawartych przez Spółkę umów leasingowych. Poza sporem było, że w niniejszej sprawie "A" Spółka z o.o. jako leasingodawca zawarła szereg umów leasingowych. Przedmiotem omawianych umów leasingowych były powtarzające się marki samochodów tj. “a1" oraz “a2" Prado. Poza sporem było również, że skarżąca spółka w stosunku do leasingobiorcy wystawiała faktury dotyczące prowizji – tzw. managment fee oraz opłaty wstępnej. Nie stanowił przedmiotu sporu fakt, iż po kilku miesiącach lub kilkunastu umowy leasingu zostały rozwiązane. Na podstawie rozwiązania tych umów skarżąca spółka wystawiała faktury korygujące dotyczące każdej z wcześniej wystawionych faktur, korygując opłatę wstępną i managment fee "do zera". Nie było sporne również to, że na kontach rozliczeniowych skarżącej Spółki nie zostały dokonane jakiekolwiek płatności w stosunku do tych umów. Mocą zaś tych umów "A" Spółka z o.o. zobowiązywała się do oddania w użytkowanie przedmiotu leasingu – samochodu, w zamian za umówione opłaty leasingu. Strony umówiły się ponadto, że prowizja-managment fee nie podlega zwrotowi (punkt 3.1 umowy leasingu), jak również leasingobiorcy nie przysługuje uprawnienie do wypowiedzenia umowy leasingu w trakcie jej trwania (punkt 8.1 umowy leasingu). W rzeczywistości zaś z inicjatywą rozwiązania we wszystkich wyżej opisanych przypadkach występowali leasingobiorcy, motywując swoją prośbę rozwiązania umów "zbyt długim okresem oczekiwania na zamówione pojazdy". Kilka dni później po otrzymaniu takiego pisma skarżąca Spółka dokonywała rozwiązania zawartych umów bez wypowiedzenia, informując jednocześnie o dokonaniu korekty za opłatę manipulacyjną – managment fee oraz opłaty wstępnej (k. 89 ,100, 112, 124, 138 akt administracyjnych). Z punktu widzenia prawa podatkowego sporne natomiast było, czy skarżąca Spółka prawidłowo ujęła w pozycji przychody korekty faktur dotyczące sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej. Innymi słowy, czy wystawienie faktur korygujących uprawniało skarżącą Spółkę, w świetle prawa podatkowego, do nie ujmowania w pozycji przychody należności wynikających z faktur dotyczących prowizji od zawartej umowy leasingu, które w istocie nigdy nie zostały zapłacone. Sporna była bowiem kwestia, czy należności te stanowią przychód należny w rozumieniu ustawy podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, należy na wstępie przytoczyć regulację art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami). Według niej, za przychody związane z działalnością gospodarczą osób prawnych, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść przywołanego przepisu przewiduje uznanie za przychód należny wszystkie należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza – i stały się w jej następstwie należnością, wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Posiłkując się utrwalonym w orzecznictwie poglądem SN wyrażonym w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93, POP 1994/3) za przychód należny w ujęciu materialno-podatkowym uznać należy wszelkie kwoty, których podatnik może zażądać, niezależnie od tego, czy zostały one otrzymane. Są nimi najczęściej wierzytelności wynikające z zawieranych umów cywilnych. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik zrezygnuje z ich otrzymania. Należnego przychodu podatkowego nie można bowiem utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Rozwiązanie umowy bądź też odstąpienie od jej wykonania również nie powoduje skutków podatkowych w omawianym tutaj kontekście i nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego. Nie obowiązuje tutaj cywilistyczna zasada uznania przez strony umowy za nie zawartą i wzajemnego zwrotu tego wszystkiego, co strony sobie wzajemnie świadczyły. Powyższe wywody oznaczają, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Objęta umową wierzytelność w momencie wystawienia faktury, wynikającej z wcześniej zawartej umowy, staje się dla podatnika przychodem, z wyjątkiem wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Konstrukcja art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konsekwencją samodzielności prawa podatkowego, które nie uzależnia pojęcia przychodu od pojęcia świadczenia cywilnego. Ustawa podatkowa operuje własnym, odrębnym pojęciem przychodu. Wyrazem tej odrębności jest również art. 12 ust. 4, który wyróżnia szczególne sytuacje, kiedy z przychodu podlegają wyłączeniu określone należności. Dlatego niezasadny jest zarzut skarżącej, że niewykonanie umowy a następnie jej rozwiązanie i wystawienie faktur korygujących na tej podstawie dały podstawę do zmniejszenia przychodu o kwoty wynikające z tych faktur. Bez znaczenia jest fakt, podnoszony wprawdzie przez organy podatkowe, iż wystawione przez Spółkę faktury i faktury korygujące w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie zwrócić uwagę należy na zabieg "manipulowania" zawieranymi umowami leasingu operacyjnego. W tych ramach wskazać należy, że w 4 z 5 zakwestionowanych faktur dotyczących tej kwestii wystawianie i korekta faktur dokonywana była w tym samym dniu ([...] 2000 r.). Najpierw dokonywano korekty faktury Vat nr [...] na kwotę [...] zł dotyczącą sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną w poprzednim roku podatkowym (k. 92 akt administracyjnych) oraz wystawiano nową fakturę Vat nr [...] na tę samą kwotę [...] zł dokumentującą sprzedaż opłaty wstępnej i managment fee do nowej umowy leasingu (k. 115 akt administracyjnych). Podobna operacja dokonana została w stosunku do kwoty [...] zł. Również w dniu [...] 2000 r. dokonano korekty faktury VAT nr [...] zmniejszająca przychody udokumentowane fakturą wystawiona w poprzednim roku podatkowym, a następnie w tym samym dniu wystawiono fakturę na tę samą kwotę [...] zł tytułem opłaty wstępnej i prowizji – managment fee do nowej umowy. Obie faktury podpisywane były przez A.R. - raz występującego jako przedstawiciel firmy "C" Sp. z o.o., raz jako firma "D" R. A.. Nie można zatem uznać za wiarygodne i przekonujące wyjaśnienie zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej. Strona wskazuje, iż rozwiązanie umowy znajduje uzasadnienie gospodarcze, gdyż skarżąca spółka nie może sprowadzić samochodu. Zaś w istocie tego samego dnia, w którym koryguje poprzednią sprzedaż, dokonuje nowej, już z inną firmą, przy czym ta sama osoba reprezentuje obie firmy. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącej, iż do rozwiązania umowy leasingu i zwrotu prowizji, wbrew postanowieniom umownym, uprawnia strony zasada swobody umów. Należy tu zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca z instytucji wyjątkowej, jaką jest odstąpienie od umowy, uczyniła regułę, skądinąd milczeniem pomijając inną instytucjonalną zasadę prawa cywilnego opartą na trwałości stosunku umownego – pacta sunt servanda. Jak wykazały wyniki kontroli skarbowej nie uczyniono żadnych starań o dotrzymanie warunków umowy leasingu samochodów. Musi również budzić zdumienie fakt, iż spółka będąca profesjonalistą miała trudności w sprowadzeniu powtarzających się marek samochodowych. Przedmiotem umów leasingu nie były bowiem modele indywidualizujące samochód w jakiś szczególny sposób. Przyznać należy również rację organom podatkowym w kwestii oceny zaniżenia przychodu wynikającego z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto [...] zł, odnośnie doradztwa na rzecz Spółki z o.o. "B". W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, spółka uzyskała przychód w momencie wystawienia faktury wynikającej z zawartej umowy o doradztwo w zakresie prowadzenia interesów firmy i zarządzanie. Dlatego bezzasadny jest argument skargi, iż w wyniku zmiany planów dotyczących działalności spółki będącej zleceniobiorcą, pobranie wynagrodzenia byłoby niezgodne "z zasadami biznesowymi". Specyfiką usług w zakresie doradztwa jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Mogą, ale nie zawsze muszą być one świadczone przez podatnika. Nie można z góry przewidzieć do końca tego, w jakim zakresie będą wykonywane. Jednak przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawienie faktury. W rozpatrywanej sprawie kontrahent – spółka "B", nabywający od podatnika usługi doradztwa, zobowiązał się zapłacić za nie z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie będzie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanej usługi może mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji zdziwienie może budzić jedynie fakt, iż Spółka "A" pomimo częściowego świadczenia tych usług nie dochodziła należnej kwoty (wyjaśnienia Prezes I. D. – k. [...] akt administracyjnych). Przychód bowiem z tytułu świadczenia takich usług jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zbadanie zasadności odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu opłaty wstępnej – managment fee w kwocie [...] zł, dotyczącej zawartej umowy leasingu nieruchomości. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - oprócz samych przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec tego prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu ma istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie szczegółowo normują poszczególne stany faktyczne. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego względu nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodu. Może to być tylko taki wydatek, którego związek z przychodem jest widoczny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r. sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 5, s. 147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatek z tytułu prowizji od zawartej umowy leasingu nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że w gospodarce rynkowej taka prowizja może być kosztem uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie jednak organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wydatek ten został zaliczony po rozwiązaniu umowy leasingu nieruchomości, zatem nie może być kosztem uzyskania przychodu, łączonym z zawartą umową leasingu. Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, należy zwrócić uwagę, iż przypisanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy jego poniesienie nie jest bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu mu nie przysporzy. Zawarcie umowy leasingu nieruchomości, która po 6 miesiącach została rozwiązana, stanowiło takie ukształtowanie stosunku prawnego podatnika, które tylko formalnie nie sprzeciwiało się ustawie. Mocą tej umowy leasingodawca zobowiązywał się do zakupu nieruchomości, której zbywca nie został oznaczony w tej umowie. Budynek, który miał być przedmiotem leasingu, nie został skonkretyzowany, co w przypadku rzeczy nieruchomych jako oznaczonych co do tożsamości, jest bezwzględnie wymagane w obrocie. W aktach brak dokumentacji o przekazaniu nieruchomości leasingowanej na rzecz skarżącej. Zaś prowizja, której odliczenia domaga się skarżąca naliczona została od całej wartości kontraktu zawartego na 10 lat. Nie można zaliczyć do aktów należytej staranności podatnika zawarcia ogólnej umowy leasingu nieruchomości, której skonkretyzowaniem miałby być załącznik w postaci ogólnych warunków umów, bez chociażby preferencji co do wielkości nieruchomości. Ponadto podkreślić wypada także to, że po rozwiązaniu tej umowy zawarta została umowa dzierżawy nieruchomości stanowiącej dotychczasową siedzibę Spółki "A", gdzie strony dokonały zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu leasingu nieruchomości na poczet czynszu. Wynikające z akt sprawy okoliczności towarzyszące tej umowie, takie chociażby jak brak skonkretyzowanego przedmiotu leasingu, następnie zaliczenie opłaty wstępnej na czynsz dzierżawny, czy zaliczenie kwestionowanej prowizji do kosztów już po rozwiązaniu umowy, świadczą o tym, że nie było zamiarem stron tej umowy jej wykonywanie. Podatnik nie wykazał zatem, że ten wydatek przychód mu przysporzy lub związek z przychodem mieć będzie. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1380/05, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 26771) Odnosząc dotychczasowe uwagi do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zauważyć trzeba, iż ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Analizując materiały sprawy należy przyjąć, iż organy podatkowe w odniesieniu do wydatku poniesionego przez skarżącego w postaci prowizji od umowy leasingu dokonały oceny wszystkich okoliczności związanych z poniesionym wydatkiem z tego tytułu, przy czym w ocenie Sądu, wnioski będące efektem tej oceny co do braku podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy uznać za logiczne i merytorycznie, choć skąpo uzasadnione. Dotychczasowe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Oznacza to, że twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania uznać trzeba za chybione. Zarzuty te, sformułowane dopiero w piśmie uzupełniającym skargę do sądu administracyjnego, nie znalazły potwierdzenia w stanie dowodowym sprawy i SA tym bardziej nieuzasadnione, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i zgłoszenia wniosków dowodowych. W sumie zatem, mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.