I SA/Po 1347/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W trakcie kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000r. stwierdzono, że 1. Spółka "B" (obecnie Spółka "A") zawyżyła podatek VAT naliczony przy zakupach towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną za czerwiec i wrzesień 2000r., odpowiednio o kwoty [...] zł. i [...]zł., tj. o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "B" siedzibą w USA (z dnia [...].2000r. nr [...],[...] oraz z dnia [...].2000r. nr [...]). Inspektor uznał, że wydatki na usługi koordynacyjne - udokumentowane wskazanymi fakturami - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w związku z tym, podatek VAT naliczony przy ich nabyciu nie podlega odliczeniu stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 2. w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2000r. spółka zawyżyła podatek VAT naliczony przy zakupach towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną o kwotę [...]zł., tj. o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "C" (z dnia [...].2000r. nr [...]). Wskazane faktury spółka otrzymała w maju 2000r., a więc - zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego w rozliczeniu za maj lub czerwiec 2000r., a nie - tak jak to uczyniła - w deklaracji za wrzesień 2000r. Stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka utraciła prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ nie dokonała odliczenia w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur (maj 2000r.), ani za miesiąc następny (czerwiec 2000r.). Z uwagi na powyższe, w decyzji z dnia [...]2001r. nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej, zmniejszając podatek naliczony deklarowany przez podatnika do odliczenia w miesiącu czerwcu i wrześniu 2000r., odpowiednio o kwoty [...]zł. i [...]zł.: - określił za czerwiec 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł., zaległość podatkową w kwocie [...]zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł., - ustalił dodatkowe zobowiązanie za czerwiec 2000r. w wysokości [...]zł., - określił za wrzesień 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł., zaległość podatkową w kwocie [...]zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł., - ustalił dodatkowe zobowiązanie za wrzesień 2000r. w wysokości [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]2001 r. Izba Skarbowa wydała w dniu [...]2002r. decyzję nr [...], w której uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i w tym zakresie orzekła co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała decyzję w mocy nie znajdując przesłanek do jej uchylenia. Po rozpoznaniu skargi Spółki "B". (obecnie Spółka "A".) na wyżej wskazaną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005r. (sygn. akt I SA/Po 37/03), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę "C" . Sąd potwierdził natomiast zasadność zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w. ustawy w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą w USA. Po ponownym rozparzeniu odwołania strony z dnia [...]2001 r., uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]2005r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej czerwca 2000r. oraz września 2000r. - wyłącznie w zakresie odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł. i orzekając w powyższym zakresie: - określił za czerwiec 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł., zaległość podatkową w kwocie [...]zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł., - ustalił dodatkowe zobowiązanie za czerwiec 2000r. w wysokości [...]zł., - określił za wrzesień 2000r.: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W w/w decyzji organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a ponadto uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...]wystawionych przez Spółkę "C", co skutkuje zwiększeniem podatku VAT od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, deklarowanego przez spółkę w rozliczeniu za czerwiec 2000r., o kwotę [...]zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "B" (obecnie Spółka "A".) zarzuciła powyższej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów przedstawianych przez Spółkę. II. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi koordynacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji podatek VAT naliczony z tego tytułu nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnia, co następuje: Decyzja nr [...] z dnia [...]2005r., w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...],[...],[...] wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą w USA, została wydana po przeanalizowaniu dokumentów dotyczących usług koordynacyjnych przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego, tj. niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą w USA (z dnia [...].2000r. nr [...],[...] oraz z dnia [...].2000r. nr [...] ), pisma I.V. z dnia [...].2001 r., umowy o usługi z dnia [...]1998r. przedstawionej Izbie Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia [...]2002r. nr [...] oraz dokumentów dołączonych do materiału dowodowego pismami z dnia [...].2005r., [...].2005r., [...].2005r., [...].2005r., jak również wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania. Rozstrzygnięcie w ww. zakresie podjęto więc po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - co wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] 2005r., w którym organ odwoławczy odnosi się do wszystkich w/w materiałów przedstawionych przez stronę. Zauważa ponadto, iż pismem z dnia [...]2001 r. strona była wzywana przez inspektora kontroli skarbowej do przedłożenia dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu spornych usług koordynacyjnych, miała również możliwość składania dokumentów w trakcie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].2002r. nr [...] oraz decyzją z dnia [...].2002r. nr [...] , a także w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego na skutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005r. zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. nr [...]oraz decyzją z dnia [...].2005r. nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymuje wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako na stronie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji) oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji) Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stwierdza, że samo zarejestrowanie wydatku w księgach handlowych nie jest jeszcze dowodem wykonania konkretnej usługi, nie pozwala ponadto na ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem i jednocześnie nie zwalnia podatnika z obowiązku jego wykazania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na lakoniczne uzasadnienie decyzji z dnia [...]2005r. z którego nie wynika, czy organ nie dopuścił nowych dowodów przedstawionych przez spółkę w trakcie postępowania odwoławczego, czy też dopuścił je jako dowody w sprawie, lecz nie dał im wiary; strona nie wie zatem z jakich względów organ nie uznał przedstawionych przez nią dowodów za wystarczające do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdza, że nie zgadza się z w/w zarzutem, bowiem w uzasadnieniu decyzji wskazał dokumenty, które wchodzą w skład materiału dowodowego podlegającego rozpatrzeniu, z czego jednoznacznie wynika, iż dokumenty przedstawione przez stronę pismami z dnia [...].2005r., [...].2005r., [...].2005r., [...].2005r. zostały uznane za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do dalszej części zarzutu należy zauważa, że kwestia zaliczenia spornych wydatków na usługi koordynacyjne do kosztów uzyskania przychodu była również przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zakończonego decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie w w/w zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedstawionych przez stronę dowodów i szczegółowo uzasadnił dlaczego nie uznał w/w wydatków za koszty uzyskania przychodu. W decyzji z dnia [...] 2005r. uzasadniono zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto wskazano, że kwestia dotycząca zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu została analogicznie rozstrzygnięta w ww. decyzji z dnia [...]2005r. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż naruszone zostało jej prawo do skutecznego złożenia skargi, ponieważ nie wiedziała z jakich względów organ nie uznał przedstawionych dowodów za wystarczające do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że spółka złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. nr [...]. Skarga została przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wraz z aktami sprawy pismem z dnia [...] 2005r. nr [...]. W dalszej części swej odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro zatem wydatki na usługi koordynacyjne - udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" z siedzibą w USA (z dnia [...].2000r. nr [...],[...] oraz z dnia [...].2000r. nr [...]) -nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatek VAT naliczony przy ich nabyciu nie podlega odliczeniu - stosownie do wyżej cytowanego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia i ustalenia Spółce "A" (następcy prawnemu Spółki "B".) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i sierpień 2000 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Odnośnie zasadniczego sporu między stronami, a mianowicie tego czy wydatki poniesione przez Spółkę "B" w powyższym okresie podatkowym na usługi koordynacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i ma wobec powyższych wydatków zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - skład orzekający nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi. O tym, czy podatek VAT naliczony z tytułu nabytych usług koordynacyjnych podlega odliczeniu przesądzają rozstrzygnięcia odnośnie uznania owego wydatku za koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa kwestia prawna została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1229/05 w którym stwierdzono, że usługi koordynacyjne wynikające z faktur nr VAT nr [...] oraz [...] z dnia [...].2000 r., a także z dnia [...].2000 r. nr [...] wystawionych przez Spółkę "B", z siedzibą w USA nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2000 r. Spółki "B". Związanie oceną prawną składu orzekającego w dniu [...]2006 r. w sprawie kosztu podatkowego wydatków na tzw. usługi koordynacyjne składu orzekającego w dniu [...]2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług wynika z brzmienia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm): "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Kwestia związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu dla kolejnych orzekających w sprawie składów sędziowskich było szeregu orzeczeń NSA, które są i aktualne w obecnym modelu prawnym sądownictwa dwuinstancyjnego. I tak przykładowo w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, Lex Polonica) m.in. wyjaśniano, że przez ocenę prawną należy rozumie sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego. Związanie zatem samego sądu administracyjnego brzmieniem art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że " w sprawie" nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest on ( jak to jest w niniejszej sprawie) do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Skład sądzący w związku z powyższym nie mógł uznać również za zasadne zarzuty procesowe skargi związane z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków za tzw. usługi koordynacyjne, więc dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187, 191,193 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej całego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów przedstawianych przez spółkę. Odnośnie podnoszonego przez pełnomocników stron skarżącej na rozprawie zarzutu dotyczącego podstaw prawnych ustalania podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. - skład orzekający wskazuje na uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1 w której stwierdzono, że " Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 536 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 269 prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego wyrażona w sentencji uchwały powiększonego składu NSA jest co do zasady wiążąca dla zwykłych i poszerzonych składów sądu administracyjnego. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Małecki