I FSK 809/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 526/06 w sprawie ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec oraz grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 526/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy do kosztów uzyskania przychodów skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być zaliczone wydatki związane z wykonaniem usług w zakresie napraw i remontów taboru samochodowego przez J. W. prowadzącego Z. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż wydatki z tytułu napraw i remontów taboru samochodowego dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez J. W. nie mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją jest brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego we wskazanych fakturach VAT. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w sposób w nich opisany. Uznano, iż J. W. nie miał możliwości realizowania takich usług, bądź nie mógł uczestniczyć w ich realizacji, w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, jaki wskazał w toku kontroli podatkowej tj. w garażu przy budynku mieszkalnym. Świadczy o tym, zdaniem organów, całokształt ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym szereg faktów, których obszerny katalog zaprezentowały w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji. W szczególności organy te w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. W. stwierdziły: brak rachunków dokumentujących zakup części używanych, jak i nowych, które służyły realizacji usług dla skarżącego w 2001 r.; brak pełnej zapłaty przez skarżącego kwot wynikających z przedmiotowych faktur (zdaniem organów podatkowych uiszczona przez skarżącego kwota wystarczyła na uiszczenie przez J. W. wyłącznie podatków, w związku z czym finansował on zakup części zamiennych do naprawy taboru samochodowego, nie otrzymując jednocześnie zapłaty); rozbieżność między zeznaniami J. W. w kwestii wysokości zaliczek gotówkowych wypłacanych mu przez skarżącego, a kwotami wynikającymi z kartoteki rozrachunkowej prowadzonej przez podatnika; rozbieżności między zakresami prac wynikających z zapisów dostarczonych przez J. W. a opisem faktur dokonanych przez skarżącego; brak możliwości dysponowania urządzeniami i narzędziami do wykonywania szerokiego zakresu napraw taboru samochodowego; brak dowodów na zatrudnianie pracowników przez J. W. przy równoczesnym przebywaniu przez niego na zasiłku chorobowym przez 110 dni w 2001 r.; rozbieżności między relacjami J. W. o przebiegu zdarzeń, a dokumentacją otrzymaną od ubezpieczycieli przedmiotowych pojazdów. Ocena szczegółowo przytoczonych faktów i potwierdzających je dowodów jest lakoniczna, niemniej jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, w tym zasad logiki i doświadczenia życiowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Za bezzasadny w związku z tym został uznany zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nieuzasadniony był również zarzut, dotyczący wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy kwestionowane okoliczności potwierdzone zostały innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Nie mógł zostać też uwzględniony zarzut uniemożliwienia skarżącemu uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. W., którego przesłuchano jako stronę w odrębnym postępowaniu. Protokoły z tego przesłuchania były każdorazowo włączone do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego, który mógł się z tymi dowodami zapoznać w toku postępowania, a ponadto miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budziła również wątpliwości Sądu I instancji odmowa uznania za wiarygodne zeznań świadka J. L. w sytuacji odmiennych ustaleń wynikających z dokumentów. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przebieg operacji gospodarczych, które były podstawą wystawienia w 2001 r. faktur VAT przez J. W. dla skarżącego z tytułu napraw taboru samochodowego. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia stanowiska, iż ewidencja księgowa skarżącego była prowadzona z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również uznano za bezzasadny. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie wadliwej oceny dowodów zebranych w sprawie w zakresie możliwości realizacji usług serwisowych J. W. w zakresie naprawy samochodów będących własnością skarżącego oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż J. W. faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług serwisowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zapadło z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranych dowodów, gdyż organy administracyjne nie przeprowadziły w przedmiotowej sprawie kluczowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu gospodarki środkami transportu dla ustalenia, czy faktycznie J. W. nie wykonał spornych usług serwisowych. Organy dokonały ustaleń wyłącznie w oparciu o ogólną wiedzę pracowników urzędu skarbowego, którzy wedle swego uważania popartego niefachowym nieprofesjonalnym badaniem możliwości wykonywania usług serwisowych przez J. W. arbitralnie ustalili jakoby J. W. nie był w stanie i nie miał możliwości technicznych wykonywania przedmiotowych usług serwisowych. Strona podniosła, iż organy nie wykazały, aby płatności dokonywane przez skarżącego za niewykonane usługi serwisowe miały mu przynieść jakiekolwiek korzyści finansowe. W tej sytuacji ustalenia te prowadzą do wniosku, iż skarżący przez szereg miesięcy dokonywał płatności nie mając z tego żadnego efektu w postaci sprawnych samochodów do wykonywania usług transportu międzynarodowego. Takie ustalenia nie mają żadnych podstaw prawnych, mają charakter dowolny, wychodzący poza zakres swobodnej oceny dowodów w sprawie. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy ograniczył postępowanie jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając dowody dla niej korzystne. W toku postępowania organ administracyjny I instancji nie przekazywał skarżącemu informacji, które dowody uznał, a które odrzucił. Skarżący zawierzając obiektywizmowi organu podatkowego nie zgłaszał na świadków pracowników mających wystarczającą wiedzę dla wyjaśnienia kwestii wykonania przedmiotowych usług serwisowych, uważał bowiem, iż kwestia wykonywania tych usług została wykazana. W ocenie strony naprawy taboru samochodowego były wykonywane w większości w wynajmowanych pomieszczeniach garażowych. Podkreślono też, iż organ podatkowy przesłuchując świadków w sprawie nie dążył do wyjaśnienia, kto wykonywał remonty aut, którymi świadkowie kierowali. Organ podatkowy nie informował skarżącego, które z poszczególnych usług wykonywanych przez J. W. były kwestionowane i dlaczego. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął kwestię konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez ponowne merytoryczne przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu gospodarki transportem samochodowym i dokonał w tej sytuacji dowolnej oceny dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym. Zaznaczono, iż "doświadczenie życiowe" pracowników organu podatkowego nie wystarczy do oceny tak istotnych kwestii jak to, czy w podanych warunkach dokonywania napraw mogły one być wykonane oraz ile energii elektrycznej jest do ich dokonania niezbędne. Brak wiedzy fachowej nie pozwala także określić, jakie narzędzia do danej naprawy są potrzebne, jak również to, czy dany warsztat spełnia wymogi do serwisowania i remontów ciągników siodłowych. Stąd też Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów uznając, iż doświadczenie życiowe nie poparte wiedzą fachową pozwala na dokonanie obiektywnych ustaleń w zakresie wykonawstwa serwisu i remontów taboru samochodowego i podzielając stanowisko organów, iż skarżący płacąc faktury VAT wystawione za niewykonane usługi pomniejszył należny podatek VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował praktykę, iż organ podatkowy może przeprowadzać jedynie dowody niekorzystne dla strony, a także bierność organu polegającą na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów mogących mieć korzystne konsekwencje dla strony. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie było podstaw w toku postępowania podatkowego do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż kwestionowane okoliczności stwierdzone zostały dostatecznie innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA (II FSK 165/05) stwierdzono, że organ ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy nie pozostawia wątpliwości co do braków w dokumentacji, licznych rozbieżności w zeznaniach i w podnoszonych przez skarżącego okolicznościach, a także między dokumentami a wyjaśnieniami strony. Nie wymaga opinii biegłego potwierdzenie faktu, że posiadane przez J. W. stosunkowo proste urządzenia i sprzęty nie mogły posłużyć do realizacji szerokiego zakresu prac przy ciągnikach siodłowych według opisów na fakturach dokonanych przez skarżącego. J. W. nie miał możliwości dysponowania urządzeniami i narzędziami do wykonywania szerokiego zakresu napraw taboru samochodowego firmy skarżącego, nie ponosił kosztów z tym związanych, nie wykazał także w prowadzonych ewidencjach przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Brak jest w ewidencjach jakichkolwiek zapisów świadczących o zatrudnianiu innych pracowników (J. W. podniósł jedynie, iż pracowali czasem z nim jego synowie w wieku szkolnym), co koliduje z szerokim zakresem usług wykonywanych zdaniem podatnika na rzecz jego firmy. Podkreślono też, iż J. W. w 2001 roku 110 dni przebywał na zasiłku chorobowym, co świadczy o niemożliwości wykonywania przez niego tak szerokiego zakresu prac remontowych. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a ustalenia nie dotyczą okoliczności wymagających wiedzy specjalistycznej, stąd przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna W. D. nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6. Mimo, że w skardze złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, to jest art.121 § 1, art.122, art.188 i art.190 o.p. to w petitum skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania, a to art.145 § 1 lit.c (prawidłowo powinno być art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodów zebranych w sprawie. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie rozwinął uzasadnienia powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie wskazał konkretnych naruszonych przepisów postępowania podatkowego, a jedynie w sposób bardzo ogólny zarzucił, iż orzeczenie Sądu I instancji zapadło z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranych dowodów. Taki sposób sformułowania zarzutów nie może być uznany za prawidłowy. Tym bardziej, że zgodnie z treścią art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04,). Jako podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych można więc jedynie rozważać wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisem procedury podatkowej, którego naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji Z tych właśnie przyczyn NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Do podważenia ustaleń faktycznych sądu I instancji nie jest wystarczające podniesienie zarzutu "wadliwej oceny dowodów zebranych w sprawie", bez jego powiązania z konkretnym przepisem prawa. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2), m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 1290/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 95). Uwagi zamieszczone wyżej znalazły odbicie m.in. w orzeczeniu, w którym NSA stwierdził, co następuje: "Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 pp.s.a.. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że WSA przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą (...) a w szczególności pominął zeznania dwóch świadków, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz.14). Natomiast regulacja art. 134 § 1 p.p.s.a. o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi (oraz powołaną podstawą prawną), oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. Ta ocena musi być jednak dokonywana w granicach danej sprawy, określonych w kwestionowanym w skardze rozstrzygnięciu. Trzeba uznać, że w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu. Należy podzielić stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okoliczność, iż niektóre uchybienia wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą stanowić powtórzenie uchybień organu administracji, nie oznacza, że skarga kasacyjna może być skierowana na polemikę dotyczącą bezpośrednio zaskarżonej decyzji administracyjnej, do czego zmierza strona. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie niepopartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją co do ocen sądu. Taki zarzut ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen, chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., I GSK 1348/05,). Tym samym bez znaczenia do rozpoznania niniejszej sprawy jest to, że wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2008 r. I SA/Rz 342/08 oddalający skargę skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. jest nieprawomocny. 7. Z tych to powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.