II FSK 1246/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 857/06 w sprawie ze skargi D. R. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Gd 856/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił, na skutek skargi D. i Z. R., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 sierpnia 2006r., numer [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2006r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty D. i Z. małżonkom R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W złożonym w dniu 19 kwietnia 2006r. wniosku skarżący podał, że będąc żołnierzem, w okresie od 23 września 2002 r. do 31 grudnia 2002r. pełnił służbę poza granicami kraju w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego ONZ "UNDOF" w Syrii, a więc jego wynagrodzenie otrzymywane w 2002 roku z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju i wynagrodzenie otrzymywane w kraju, powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), dalej zwanej pdof. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2002r., że skoro wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, to zastosowanie zatem tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Wobec tego przepis ten nie ma zastosowania do wypłacanych m.in. żołnierzom wynagrodzeń wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w/w osoby skierowane za granicę zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia) przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. I w odniesieniu do tych należności ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pdof, a więc świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Zatem słusznie, w rozumieniu organu, w odniesieniu do przychodów stanowiących należności przysługujące żołnierzom na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju, Jednostka Wojskowa Nr [...] w S., będąca płatnikiem, potrącała zaliczki na podatek dochodowy. 3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem małżonkowie R. wnieśli skargę podkreślając, ze sporny przepis w odniesieniu do 2002r. pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego należności wypłacanych w kraju jak i należności zagranicznych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał stanowisko zwarte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. 5. Sąd I instancji – uchylając zaskarżoną decyzję - przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof i stwierdził, że z brzmienia tego, obowiązującego w 2002r., wynika, że przedmiotowe zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, dotyczy wszystkich otrzymanych m.in. przez żołnierza należności pieniężnych, także tych wypłaconych w kraju. W ocenie WSA także art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992. Nr 5, poz. 18 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. potwierdzają, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. W odniesieniu do zmiany treści punktu 83 ust. 1 art. 21 pdof obowiązującej od 1 stycznia 2003r. Sąd I instancji wypowiedział się, że zmiana ta, polegająca na dodaniu słów " Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" daje podstawy do uznania, że uposażenie zaliczono do należności pieniężnych. Skoro z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono to wyłączenie na zasadzie wyjątku od wyjątku, to znaczy, że przedtem go nie było. Na poparcie wyrażonego stanowiska w sprawie zostały powołane orzeczenia sądów administracyjnych. Z tych względów Sąd I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G., który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie wyroku, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, zarzucił naruszenie przez WSA prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2002r., jak też naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwa ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego celem ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podniesiono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pdof podatkowi dochodowemu podlegają wszelkiego rodzaju przychody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, a dochodem ze stosunku służbowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pdof, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wykładnia gramatyczna tego przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, które podlegają podatkowi dochodowemu, chyba, że są zwolnione na podstawie art. 21 pdof. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 21 w brzmieniu z 2002r. nie zwalniał z podatku należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju. Jako świadczenie obciążające pracodawcę, ponoszone za pracownika, stanowi przychód podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof. Dodatkowo wyjaśniono, że odpowiednikiem wynagrodzenia w stosunku służbowym żołnierza jest uposażenie, które wobec tego stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 pdof. Stanowisko Sądu I instancji, że do 1 stycznia 2003r. wszelkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa korzystają ze zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, uznano za godzące w zasadę powszechności opodatkowania. Nie zaakceptowano również poglądu Sądu I instancji, ze zmiana spornego przepisu, dokonana od 1 stycznia 2003r., polegająca na uzupełnieniu przepisu zdaniem dodanym po średniku, przesądza o wcześniejszym zwolnieniu z podatku. Stwierdzono, w tej kwestii, że zmiany redakcyjne, doprecyzowujące poprzednio obowiązujący stan prawny, znane są w ustawodawstwie polskim, a z porównania treści omawianego przepisu sprzed nowelizacji wynika, że zmiana nie ograniczała się tylko do treści po średniku zdania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że granice tego środka zaskarżenia wyznacza zarzut prawidłowo w nim sformułowany naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Zarzut wyartykułowany w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 176 P.p.s.a. W tej części skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwa ocenę stanu faktycznego sprawy, gdy tymczasem całe uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia zmierza do wykazania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof dokonanej przez Sąd I instancji, przy niespornym stanie faktycznym ustalonym w sprawie. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji, uchylając decyzję organu, przywołując sporny przepis, stwierdził, że z jego brzmienia, obowiązującego w 2002r. wynika, że zwolnienie w nim przewidziane ma charakter mieszany, gdyż zwolnieniu podlegają należności pieniężne (przedmiot) otrzymane m.in. przez żołnierza (podmiot). Chodzi o wszystkie uposażenia, w tym wypłacane w kraju. Sąd odwołał się do przepisów wykonawczych do ustawy o uposażeniu żołnierzy, wywodząc, że uposażenia które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Dokonując oceny wykładni tego przepisu koniecznym jest uwzględnienie zasady, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, a więc także i zwolnień, należy interpretować ściśle, a więc ani nie w sposób rozszerzający, ani też ścieśniający. W 2002 roku, a więc roku podatkowym o który w sprawie chodzi, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 postanawiał, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. A więc zauważyć należy, że kluczowym zagadnieniem jest rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia “należności pieniężne" w kontekście, czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie (uposażenie) żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, a tym samym, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r., jak i 2001 roku, podlegało ono zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Tymże zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny i po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Swoje stanowisko NSA uzasadnił tym, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ukształtował się w orzeczeniach tych sądów “dominujący" pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego w kraju w czasie, gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Za reprezentatywne uznał NSA w tym postanowieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu, Gdańsku. W w/w wyrokach NSA podkreślał przede wszystkim, że omawiany przepis zawiera zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Ponadto wskazywano, że właśnie wykładnia gramatyczna tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że w przepisie tym chodzi o wszystkie – w tym uposażenia wypłacane w kraju – otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne, gdyż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania “z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Także użyte przez ustawodawcę pojęcie “należności pieniężne" oceniono jako zawierające także między innymi uposażenie żołnierza, co wynika z przepisu art. 1 ust. 1 w/w ustawy o uposażeniu żołnierzy, który to przepis uposażenie to zalicza do należności pieniężnych. Trafność przedstawionego co do zasady stanowiska w/w sądów administracyjnych, tak I jak i II instancji, podzielił skład siedmiu sędziów, i podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Jak wiadomo stan prawny uległ w sposób niekorzystny dla skarżącego zmianie wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003r. ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), która zmieniła omawiany przepis przewidujący zwolnienie, które jednak nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wynika to jasno z brzmienia ostatniego, dodanego po średniku, zdania wprowadzonego w/w nowelizacją. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.