II OSK 1030/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Hauser Sędziowie Sędzia NSA Ludwik Żukowski ( spr. ) Sędzia NSA Teresa Kobylecka Protokolant Elżbieta Maik po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt II SA/Gd 24/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości oddala skargę kasacyjną. II OSK 1030/07 U z a s a d n i e n i e Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej WSA, Sądem pierwszej instancji lub Sądem) Wyrokiem z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt II SA/Gd 24/07 oddalił skargę wniesioną przez K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (SKO) z dnia [...], nr [...]. Powołaną decyzją SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...], nr [...], o ustaleniu opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku główne motywy rozstrzygnięcia Sądu były następujące: Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił dla K. P. opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż w dniu [...]. Rada Gminy K. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (zwany dalej panem miejscowym) dla części wsi L.. W wyniku wejścia w życie planu miejscowego nieruchomości, które do tego czasu były przeznaczone na cele rolne według planu stały się nieruchomościami przeznaczonymi na cele mieszkaniowe i budowlane. W planie miejscowym ustalono trzydziestoprocentową stawkę służącą do ustalania opłat z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. W treści decyzji wskazano również na akty notarialne, które dotyczyły sprzedaży nieruchomości przez K. P. oraz dokonano obliczeń odnośnie pięciu jego działek. Od opisanej decyzji Wójta odwołanie do SKO w G. wniósł K. P.. Rozstrzygnięciu SKO odwołujący się zarzucił niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) W rezultacie, organ pierwszej instancji nie uwzględnił przepisów tej ustawy w tym m.in. przepisu zobowiązującego do wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów k.p.a . oraz przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U . z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wójt niewłaściwie obliczył też wartość nieruchomości, których dotyczyła sprawa. SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło decyzję Wójta Gminy K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO uznało, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób całościowy zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji Wójta nie odpowiadało wymogom z art. 107 § 3 k.p.a ., naruszono także art. 10 § 1 k.p.a . Uznano zarzut skarżącego powołujący naruszenie art. 154 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wartość nieruchomości winna być ustalona w oparciu o faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości, gdyż w dniu wydawania decyzji ustalającej opłatę nie obowiązywały przepisy poprzedniego planu miejscowego, na które powołał się organ przy ustalaniu opłaty. Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej od opisanej wcześniej decyzji organu odwoławczego do WSA G. K. P. zarzucił naruszenie prawa polegające na przyjęciu, iż do tzw. renty planistycznej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek stosowania przepisów tej ustawy wynika z treści jej art. 2 § 1 pkt 1. Powołany przepis nakazuje stosować do opłaty planistycznej przepisy Ordynacji podatkowej gdyż opłata jest niepodatkową należnością budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zarzuty skargi wsparte zostały orzecznictwem oraz poglądami piśmiennictwa. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 marca 2007r. sygn. II SA/Gd 24/07 oddalił skargę K. P. na decyzję SKO. Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołał dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny odnoszące się do kwestii trafności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w ramach procedury ustalania wysokości opłaty planistycznej. Sąd zaznaczył jednakże, iż zarówno dotychczasowa judykatura, jak i wyrażone poglądy teoretyczne nie były w tym zakresie jednolite. Sąd opowiedział się za stanowiskiem, wedle którego, nie ma podstaw do stosowania w sprawach ustalenia renty planistycznej przepisów Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie wnosi w tym przypadku nic istotnego, gdyż wystarczające gwarancje ochronne stwarzają stronom postępowania przepisy k.p.a . Jedyna różnica dzieląca przepisy k.p.a . oraz Ordynacji podatkowej w postępowaniu o ustalenie opłaty dotyczy sposobu w jaki organ informuje stronę o wszczęciu postępowania. Według Sądu racjonalny ustawodawca nie zakładałby potrzeby stosowania przepisów Ordynacji podatkowej tylko dla osiągnięcia celów natury formalnej. Podnoszone przez skarżącego spory w doktrynie oraz niejednolite orzecznictwo w sprawie, w której wydano korzystną dla skarżącego decyzję należało traktować jako celowe dążenie do przedłużenia postępowania. Opisany wyrok WSA z dnia 7 marca 2007 r. został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika K. P.. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania a mianowicie: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a . w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 207 § 2, art. 165 § 2 i 4, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 23 marca 2003r., o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zwana dalej u.p.z.p.), wyrażające się w nierozpoznaniu sprawy i zasadności wydania określonej decyzji przez organ administracji w aspekcie obowiązującego prawa, a także w braku sprawowania w sposób należyty kontroli działalności administracji publicznej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszym postępowaniu brak jest obowiązku zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy należało uznać, iż renta planistyczna jest niepodatkową należnością budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a . w związku z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przez to, że pomimo tego, że skarga zawierała zarzut naruszenia art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało zawarte spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a . uzasadnienie nieuwzględnienia tego zarzutu, bowiem brak w nim wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutu podniesionego przez stronę w skardze, podczas gdy uzasadnienie powinno konkretnie się odnosić do okoliczności sprawy i podniesionego zarzutu oraz winno w sposób pełny i wszechstronny ten zarzut rozważać. Zarzuty skargi przytoczone zostały in extenso. Pełnomocnik strony skarżącej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnił tym, iż opłata planistyczna jest opłatą, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeliby nawet uznać, że opłata ta nie jest opłatą w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie ulega wątpliwości, iż jest niepodatkową należnością budżetu gminy. Wbrew sugestiom płynącym z art. 36 ust. 4 u .p.z .p. uprawnienie do ustalenia opłaty planistycznej przysługuje wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta). Organ ten jest organem podatkowym. Ponieważ w sprawie powinna zostać zastosowana Ordynacja podatkowa to SKO i Wójt w sposób błędny zastosowały przepisy k.p.a ., zaś Sąd podzielił to nieuprawnione stanowisko. Według skarżącego z uwagi na ten błąd nieprzeprowadzono w sprawie żadnego postępowania, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001r. sygn. III SA 262/00. Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a ., ograniczył swe uzasadnienie jedynie do przytoczenia tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2004r., w sprawie OSK 520/04 poprzez stwierdzenie jej aktualności oraz tego, że Sąd tezę tą podziela. Zaskarżony wyrok nie zawiera wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Wskazane w petitum skargi naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji SKO. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a .) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna została sporządzona przez należycie umocowanego pełnomocnika skarżącego w rozumieniu art. 175 § 1 p.p.s.a . Przepisy Działu IV, Rozdziału I (art. 173 - 193 p.p.s.a . kształtują skargę kasacyjną jako w znacznym stopniu sformalizowany środek odwoławczy, służy temu w szczególności wymóg sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a ), kazuistyczne określenie podstaw skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a .), a także precyzyjne określenie dodatkowych wymogów skargi kasacyjnej jako pisma procesowego w art. 176 p.p.s.a . Wyrażony pogląd traktować można jako notoryjny na tle dotychczasowego dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie do końca sprostał przypisanym jej wymogom formalnym. Należy zwrócić uwagę na dwa elementy. Po pierwsze, w petitum skargi kasacyjnej wskazano na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a ., cytując go nieprecyzyjnie. Po drugie, przy formułowaniu zarzutów skargi powołano regulacje ustawowe, nie podano dat ich uchwalenia oraz dokładnego miejsca ich publikacji. Wskazane uchybienia nie są na tyle doniosłe, by stanowiły przeszkodę w rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawowy motyw skargi kasacyjnej wiąże się z zarzutem odmowy uznania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku zastosowania do sprawy opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, ustalanej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2004 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U . z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm., w skrócie u .z .p.) regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zagadnienie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu o ustalenie wysokości opłaty należnej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek wprowadzenia zmian do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej planem miejscowym) lub jego uchwalenia rzeczywiście było kontrowersyjne na co wskazywało niejednolite orzecznictwo, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zróżnicowane wypowiedzi w piśmiennictwie pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U . z 1999r., nr 15, poz. 139 ze zm., w skrócie u .p.z . ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2001r., sygn. II SA/Gd 1948/01 (OSP 2003r., nr 2 poz. 16, Glosa 2003/5, s. 50, wyraził stanowisko, iż do opłaty, o jakiej mowa w art. 36 ust. 3 u .p.z . mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z analizy kryteriów wskazanych w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołany wyrok zyskał aprobatę A . Borodo, który stwierdził m.in., iż nie jest zrozumiałe, że organy w sprawie dotyczącej należności publicznoprawnej, załatwiając sprawę opłaty planistycznej nie uwzględniają zasad obowiązujących przy wymiarze opłaty, czyli Ordynacji podatkowej, a opierają się na przepisach k.p.a . Według Autora, przepisy k.p.a . nie są przystosowane do wymiarów podatków i opłat (A . Borodo, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 7 listopada 2001r., sygn. II SA/Gd 1948/01, OSP 2003/2, s. 69). Do przeciwnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia 3 września 2004r., sygn. OSK 520/04, (OSP 2005/7-8, poz. 91 z aprobującą glosą W . Falczyńskiego i J. Stelmasiaka). Z kolei krytycznie do tego ostatniego wyroku odniósł B. Brzeziński (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005r., nr 3, s. 205). W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd sformułował tezę, iż do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 3 u.p.z.p . nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, dlatego też wszczęcie postępowania o ustalenie opłaty może nastąpić w terminie 5 lat od dnia, w którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiana stały się obowiązujące. Sąd uznał opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości za daninę posiadającą pewne cechy podatku, ale wbrew treści art. 6 Ordynacji podatkowej nie wynikającą z ustawy podatkowej. Poza tym, opłata taka nie ma charakteru czysto fiskalnego, czyli właściwości uznawanej w nauce prawa finansowego za wyrażającą istotę podatku. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za domniemaniem stosowania przepisów k.p.a ., nie zaś Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim przepisy k.p.a . zawierają normy powszechnie stosowane w postępowaniach administracyjnych. Wedle oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do akceptacji zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a .), odstępując w konkretnym przypadku od akceptacji stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano żadnej przekonywującej argumentacji iżby zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko oraz argumentację zawartą w cyt. wcześniej wyroku NSA z 3 września 2004 r. Trafnym jest zatem stanowisko nakazujące stosować w procedurze regulującej ustalanie wysokości opłat planistycznych przepisów k.p.a . Taki pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por chociażby: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., sygn. II OSK 710/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. II OSK 935/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. OSK 408/07, niepubl., postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. II OZ 287/08, niepubl.). Według zapatrywania podanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązek zastosowania Ordynacji podatkowej wynika z treści art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż opłata, której dotyczy art. 36 ust. 4 u.p .z .p. opłata planistyczna jest niepodatkową należnością budżetu gminy. Nie ma podstaw do akceptacji poglądu iż opłata jest należnością stanowiącą przychód budżetu samorządu gminnego, jednakże nie można też pomijać, iż obowiązek jej uiszczenia nie wynika z przepisów ustawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., sygn. II OSK 710/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. II OSK 408/07, niepubl.). Cyt. wcześniej ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie posiada cech ustawy podatkowej, na które wskazuje art. 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym ustawa, o jakiej mowa, nie zawiera jakiegokolwiek wyraźnego, ani domniemanego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazania dotyczące stosowania w oznaczonym postępowaniu administracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej powinny być jednoznaczne. Tytułem przykładu powołać można regulację dotyczącą sankcji finansowych za naruszenie norm ochrony środowiska (art. 281 ust.1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska /Dz.U . z 2008r., nr 25, poz. 150 ze zm/). Skoro żaden z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie nakazuje organom ustalającym wysokość opłaty posługiwanie się procedurą podatkową, to należy przyjąć, że zgodnie z art. 1 k.p.a . w sprawach opłat mają zastosowanie przepisy tego Kodeksu. Innymi słowy, sprawa opłaty planistycznej jako daniny nie uregulowanej przez Ordynację podatkową nie podlega wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego k.p.a . na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu. Te same argumenty decydują o niepodatkowym charakterze opłat adiacenckich (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006r., sygn. I OSK 421/05, niepubl.). Należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że jedynym celem stosowania do tzw. renty planistyczne przepisów Ordynacji podatkowej byłoby osiągnięcie wyłącznie efektów formalnych, a to stanowczo za mało. To, że opłata wymierzana w związku ze wzrostem wartości nieruchomości jest niepodatkową należnością budżetu gminy nie przesądza jeszcze o tym, że w sprawach jej ustalania właściwe są przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji, przy braku odpowiedniego odesłania, mogą być stosowane do opłat, których materialne podstawy wynikają z ustaw podatkowych (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wyróżnionych w art. 6 Ordynacji podatkowej cech nie wykazują regulacje ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. I OSK 1892/06, niepubl.). Ponieważ, jak starano się dotąd wykazać, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał obowiązek stosowania w sprawie objętej skargą kasacyjną przepisów k.p.a . to nie naruszył tym samym powołanych w petitum skargi przepisów p.p.s.a . tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a . W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a . poprzez wskazanie wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut w świetle dotychczasowych wywodów zmierzających w kierunku uznania prawidłowości zawartego w kwestionowanym wyroku rozstrzygnięcia jest chybiony. Nawet gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe, a nie ma podstaw do sformułowania takiej oceny, to nie ma żadnego znaczenia kwestionowanie w skardze kasacyjnej jego treści. Przy formułowaniu tego zarzutu pominięto normatywną treść przepisu art. 184 p.p.s.a ., z którego wynika po pierwsze, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i po drugie, postąpi analogicznie jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wyłożone powody uzasadniały oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a . w zw. z art. 181 i art. 193 p.p.s.a . wobec braku ustalenia jakiegokolwiek z przypadków wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a .