I FSK 396/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. P. Spółki Akcyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/07 w sprawie ze skargi P. K. P. Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 147/07, oddalający skargę P. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. P. S.A. z/s w W. zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego P. dokonanej na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948 ze zm.). Jednocześnie przepisy tej ustawy nałożyły na Skarżącą obowiązek utworzenia spółek, wobec których pełni ona rolę spółki dominującej. Skarżącą zobowiązano także do wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności. Skarżąca wskazała, iż nabywa na własność środki trwałe, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej, obniżając przy tym podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Dodała, iż z uwagi na opisane wyżej obowiązki względem spółek zależnych rozważa możliwość wniesienia niektórych środków trwałych, jako wkłady niepieniężne do tych spółek. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem do innych spółek środków trwałych, które przyjęła do używania i od których dokonała odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, iż w jej ocenie na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zaznaczyła przy tym, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych istotny jest istniejący w chwili dokonania tego odliczenia związek pomiędzy ich nabyciem a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Późniejsza zmiana przeznaczenia nabytych środków (wniesienie ich aportem do innych spółek) nie ma zdaniem Skarżącej znaczenia dla realizacji prawa do odliczenia. Zwróciła uwagę, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała ponadto, iż nawet gdyby w opisanej wyżej sytuacji korekta podatku powinna być dokonana zgodnie z regułami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT to i tak do korekty tej nie powinno się ujmować obrotu związanego z dostawą, tj. wniesieniem aportem środków trwałych, co oznacza, że związany z nimi podatek naliczony nie podlega korekcie. Nadmieniła, iż brak obowiązku skorygowania podatku naliczonego wynika także z art. 5(8) VI Dyrektywy, który to przepis nie został w sposób pełny implementowany do krajowego porządku prawnego. O ile, bowiem ustawa o VAT normuje kwestie korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu o tyle brak jest analogicznej regulacji w przypadku wnoszenia aportu. W konsekwencji Skarżąca ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy unijne. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, że wniesienie aportem środków trwałych do innych spółek zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Przywołując regulację zawartą w przepisach art. 86 i art. 91 ustawy o VAT organ pierwszej instancji zauważył, iż Skarżąca spełniła warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia - nabyła, bowiem środki trwałe i wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Wniesienie tych środków aportem skutkuje jednak zmianą przeznaczenia środków trwałych, a co za tym idzie powoduje zmianę prawa do odliczenia. W konsekwencji Skarżąca obowiązana jest skorygować odliczony podatek naliczony stosownie do postanowień art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, a przez to i jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z naruszeniem jego literalnego brzmienia i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika. Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył, iż czynność wniesienia aportem środków trwałych do innych spółek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przypomniał zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego i zauważył, że skoro Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku, to z uwagi na zmianę przeznaczenia tych środków trwałych obowiązana jest ona skorygować odliczony podatek stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, o czym stanowi jej art. 91 ust. 7. Zaznaczył przy tym, iż w przypadku dokonania aportu środków trwałych zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Z chwilą, bowiem wniesienia aportem środków trwałych do innych spółek nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pismo Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, a przez to i jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z naruszeniem jego literalnego brzmienia i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika. Obszerne uzasadnienie skargi sprowadza się w istocie do powtórzenia argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu mającej dowodzić, zdaniem Skarżącej, iż brak jest podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył skargę o dodatkowy zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca, nabyła środki trwałe, które służą do działalności opodatkowanej, czyli dającej prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie środki te zostaną przezeń wniesione do innej spółki w drodze aportu, jest ona zobligowana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Wskazał, iż w przepisie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT uregulowane zostały zasady korekty odliczeń podatku naliczonego za dany rok podatkowy znajdujące zastosowanie wówczas, gdy w ciągu danego roku podatek ten rozliczany był proporcjonalnie. Formuła rozliczenia proporcjonalnego (według struktury sprzedaży) odnosi się do przypadku, w którym - stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik wykonujący zarówno czynności, w związku, z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo mu nie przysługuje, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego (odliczenie częściowe podatku). Z ogólnych zasad odliczania częściowego podatku wynika, iż wartość podatku naliczonego, o jaką w trakcie roku podatkowego można zmniejszyć kwotę podatku należnego podatnik ustala w oparciu o strukturę sprzedaży osiągniętą w poprzednim roku podatkowym. Wartość ta ustalana jest, jako udział czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wartości czynności wykonanych przez niego w roku ubiegłym, przy czym z czynności tych wyłącza się dostawę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika do prowadzenia działalności. Obliczony na początku roku podatkowego wskaźnik stosuje się do określenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Rzeczywiste obroty osiągnięte w danym roku podatkowym mogą jednakże różnić się od tych w oparciu, o które wyliczono wstępną proporcję. Różnica ta skutkować może zmianą kwot podatku naliczonego do odliczenia, powodującą konieczność korekty odliczeń dokonanych w trakcie roku podatkowego przy zastosowaniu proporcji wstępnej. Ideą częściowego odliczania podatku jest, bowiem jak najpełniejsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim nabyte przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej. Korekty kwoty podatku odliczonego podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając ostateczną wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży za ten rok. Odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach dających prawo do odliczenia tego podatku, jak i czynnościach, w związku, z którymi takie prawo mu nie przysługuje (czynności mieszane) odbywa się, zatem dwuetapowo: pierwszy etap obejmuje odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o strukturę sprzedaży za rok poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap polega na skorygowaniu kwoty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Dodatkowym od omówionych rygorom poddane zostały zasady korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). W takiej sytuacji korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej), kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nawet w przypadku zbycia - w trakcie okresu korekty - środka trwałego (względnie wartości niematerialnych i prawnych) podatnik jest obowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku odliczonego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku uważa się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego będzie: - opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; - zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego w czasie trwania korekty, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przedstawione wyżej zasady dotyczą, jak słusznie zauważyła Skarżąca, tych podatników, którzy nabywane przez siebie towary i usługi wykorzystują do działalności opodatkowanej - dającej mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwolnionej od podatku - w związku, z którą prawo takie mu nie przysługuje. Innymi słowy do dokonywania korekty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ustawy o VAT zasadniczo zobowiązani są podatnicy, którzy rozliczali podatek naliczony w oparciu o proporcję wyliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 (odliczenie częściowe), co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże uszło uwadze Skarżącej, iż - stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - obowiązek korekty dotyczy również podatników, którzy w opisanej wyżej sytuacji nabyte towary i usługi wykorzystywali wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej (lub wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej od podatku), a następnie dokonali zmiany przeznaczenia tychże towarów i usług i wykorzystywali je także na potrzeby działalności nieuprawniającej do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (lub również na potrzeby działalności opodatkowanej). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma, zatem szerszy - od uregulowanego w ust. 1-6 tego artykułu - zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2006, s. 1031), co oznacza, że ustawodawca zrównał sytuację prawną podatników stosujących odliczenie częściowe, z sytuacją podatników, którzy odliczenia tego nie stosują. Ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi wywołującą obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, będziemy mieli do czynienia zarówno w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku, z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku, z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również, gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku, z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Każde z powyższych zdarzeń powoduje, że pierwotny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienił się na korzyść lub na niekorzyść podatnika. Zmiana ta będzie powodować obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach analogicznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - środki trwałe używane przez podatnika wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych staną się przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, która to czynność zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniona jest od podatku. Zatem wniesienie aportem do innych spółek - w okresie 5 (10) lat od nabycia - środków trwałych, które Skarżąca wykorzystuje do działalności opodatkowanej, przy nabyciu, których obniżyła podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wiąże się ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Skarżąca nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywała tych środków trwałych, a ponadto ich dostawa -w postaci aportu, zwolniona została od podatku). Tym samym Skarżąca jest zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony w momencie powstania prawa do tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., I SA/Łd 1948/06, M. Podat. 2007/9/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007 r., I SA/Wr 1422/06, niepubl.). Przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego należy uwzględnić regulację zawartą w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którą obowiązek korekty odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. Oceny powyższej nie podważa fakt, iż w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT modyfikuje domniemanie prawne zawarte w ust. 4, - z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych w okresie korekty uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - stanowiąc, iż jeśli sprzedaż ta będzie opodatkowana, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, gdy sprzedaż ta będzie zwolniona (lub nie podlegała opodatkowaniu) do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Brak w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odesłania do ust. 6 oznacza - zdaniem Sądu -tylko tyle, iż zasady przewidziane w ust. 1 - 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, gdyż dotyczą one korekty podatku odliczonego związanej ze zmianą w okresie korekty struktury sprzedaży, a więc nieco innej sytuacji faktycznej niż przewidziana w art. 91 ust. 7, lecz postanowienia ust. 6 jako nie odnoszące się wyłącznie do częściowego odliczenia podatku naliczonego znajdują zastosowanie wprost. Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że środki trwałe wniesione aportem byłyby przez "nabywcę" w dalszym ciągu wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej. Sąd zważył również, iż interpretacja przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe nie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane, oznacza bowiem, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT nie narusza także przepisów art. 173 i n. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (uprzednio art. 19 VI Dyrektywy), zgodnie, z którymi w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystywane przez podatnika tak w przypadku transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających tego prawa, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Zważywszy, że według postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE: prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika; przewiduje korektę odliczenia w szczególności, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE); w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku, gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta ta dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy (art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE); oraz, że w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą, przy czym uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana oraz, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona - uznać należało, że twierdzenia Skarżącej dotyczące niezgodności interpretacji organów podatkowych przepisów ustawy o VAT z normami prawa wspólnotowego nie znajdują żadnego uzasadnienia. Słuszność takiego stanowiska potwierdza także odwołanie się do regulacji art. 188 dyrektywy VAT z 2006 r. (odpowiednio art. 20(3) VI dyrektywy). Przepisy te nie uzależniają konieczności dokonania korekt po sprzedaży środków trwałych od tego, czy były one wykorzystywane zarówno w działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej i czy w okresie przed dostawą podatnik dokonywał rocznych korekt podatku naliczonego, czy też nie. Wobec powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - źródeł tych ostatnich Skarżąca upatruje w błędnej interpretacji tegoż art. 91 ust. 7 oraz naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Z normy tej - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie można bowiem wywodzić braku obowiązku korygowania podatku naliczonego w niniejszej sprawie. Zgodnie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przy określaniu wartości obrotu, w oparciu o którą ustala się stosowną proporcję nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika do prowadzenia działalności. Jak się podkreśla w piśmiennictwie wyłączenie to ma przede wszystkim zapobiec wpływowi na wielkość rocznej proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcji, nieraz o dużej wartości, które wykonywane są jednak sporadycznie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2006, s. 1010). Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT określa zatem jedynie sposób postępowania przy wyliczaniu wskaźnika stosunku wartości czynności dających prawo do odliczenia podatku do wartości całości obrotu podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło natomiast o obliczanie struktury sprzedaży i proporcji podatku naliczonego do odliczenia, bowiem podatek odliczono w całości. Obowiązek korekty wynikał - jak dowiedziono wyżej - ze spełnienia przesłanek określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. ze zmiany w okresie korekty przeznaczenia środka trwałego i wykorzystania go do czynności nieopodatkowanej. Wskazany przez pełnomocnika Skarżącej przepis nie znajdował w przedstawionym stanie faktycznym żadnego zastosowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania, - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która zastąpiona została przez Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż na spółce ciąży obowiązek skorygowania podatku naliczonego, a więc wydanie wyroku z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie naruszenia przez organy podatkowego materialnego prawa podatkowego (tj. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji pomimo jej wydania z uchybieniem art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie interpretacji przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z naruszeniem jego literalnego brzmienia i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z powyższym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że skoro ust. 7 art. 91 ustawy o VAT odwołuje się do ust. 1-5 w.w. przepisu, to tym samym znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której zastosowanie wyłącznie do stanów, w których nabyty środek trwały wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej bądź nie dającej prawa do odliczenia – jednak bez uwzględnienia sprzedaży samych środków trwałych – a następnie, zastosowanie to ulega zmianie, jednak również bez uwzględnienia zmiany polegającej na sprzedaży środków trwałych, w tym również ich aportu. Ponadto w piśmie procesowym z 12 września 2008 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazując, że ze względu na nieprawidłową implementację przepisów VI Dyrektywy jak i Dyrektywy 112, tj. na zwolnienie aportu z opodatkowania podatkiem VAT wbrew regulacjom w.w. dyrektyw, Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu towarów wniesionych aportem. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA jest związany zarówno jej podstawami jak i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006). Powyżej opisana sytuacja w pełni znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany podstawami skargi kasacyjnej był zobligowany do jej oddalenia. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę bezsporność stanu faktycznego sprawy, jak i zależność (uwzględniając ich sformułowanie) skuteczności zarzutów procesowych od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozpozna zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, nie publ., z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, nie publ., z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 10/08, nie publ., czy też z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 706/07, publ. Mon. Podat. 2008/12/36. W uzasadnieniach cytowanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał pogląd, że przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników adresowany jest art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiący że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wykładni art. 91 ustawy o VAT, należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem zapisów VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), do której przepis ten się odnosi. W art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy postanowiono, że: "W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego Państwa Członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie. W przypadku nieruchomości nabytej, jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą może być przedłużony na okres 20 lat." Natomiast w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy wskazano, że: "W przypadku dostawy w okresie objętym korektą, dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach, gdy dostawa takich produktów jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa takich produktów jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął. Jednakże, Państwa Członkowskie mogą, w tym ostatnim przypadku, uchylić wymóg korekty, jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu". Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wynikający z cytowanych wyroków NSA, że z przepisów tych nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. Odwołać się należy do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Stanowisko to wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Konstrukcja art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, może sugerować wniosek, że w całości przepisy te odnoszą się do podatników realizują tzw. sprzedaż "mieszaną", lecz właśnie norma art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, zgodnego zresztą z VI Dyrektywą unijną. Odnośnie wykładni samego art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jego odwołanie się do przepisów ustępów 1 - 5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Przechodząc do zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut, iż art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie odwołuje się do ustępu 6, a jedynie do ustępów 1-5, gdyż ustęp 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ustępem 4. Przepis art. 91 ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ustępem 6 art. 91 ustawy - w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Norma wynikająca z art. 91 ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ustępu 4 art. 91 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca: W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak sformułowana treść ustępów 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ustępu 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ustępu 4, który determinuje zastosowanie również normy ustępu 6. Wskazać przy tym należy, że z art. 91 ust. 4 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu", podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ustępu 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS-u. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ustępów 1 - 5, w tym poprzez ustęp 4, w konsekwencji również ustępu 6. Reasumując za słuszny należy uznać pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., że: przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Zatem w sytuacji, gdy towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym i podatnik przy nabyciu dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie dokonał wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), to podatnik jest zobligowany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Powyższe wynika z analizowanych powyżej przepisów art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższą argumentacją za niezasadny uznać należało zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania, a także art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która zastąpiona została przez Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż na spółce ciąży obowiązek skorygowania podatku naliczonego, a więc wydanie wyroku z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Jak wykazano powyżej wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT była prawidłowa, nie naruszono także zasady neutralności podatku VAT, skoro uregulowanie krajowe jest zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, brak jest także uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tych przepisów odwoływał się do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym z 12 września 2008 r. dotyczącego niezgodności zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT z prawem wspólnotowym. Brak było, bowiem zarzutu w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić zarzutu, który nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Na marginesie można jedynie wskazać, że unormowanie zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadza, bowiem zwolnienie, którego VI Dyrektywa nie przewiduje. Konsekwencją powyższego może być pominięcie tego unormowania przy interpretowaniu zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Skarga kasacyjna nie zawierała jednak zarzutów odnoszących się do niezgodności zwolnienia uregulowanego w § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia z prawem wspólnotowym i konsekwencji z tego wynikających. Z powyższych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić.