I SA/Łd 886/07

Dnia 16 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 718 (siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 886/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. odmawiającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji zapachowych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...], w kwocie 2929,30 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego ustalonego przez organ i instancji. Wnioskiem z dnia [...] Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 2929,30 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego z dnia [...] i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, iż będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Do wniosku strona załączyła opinie organów statystycznych, zgodnie z którymi sprowadzane przez nią aromaty- mieszaniny substancji zapachowych mieszczą się grupowaniu PKWiU 24.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PCN 3302.10.40). Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302104000 mieszanin substancji zapachowych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, iż towary będące przedmiotem importu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określającego Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego – załącznik Nr 3 określającego tabelę stawek podatkowych dla niektórych towarów importowanych. W związku z powyższym organu celny uznał, iż uiszczony podatek akcyzowy został zapłacony należnie i brak było– w świetle art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty. Od powyższej decyzji A wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez spółkę towary, klasyfikowane według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" (PKWiU 24.63.10-75.90), są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - naruszenie § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3, poz. 17 załącznika Nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez błędne uznanie, iż import towarów nie będących towarami akcyzowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek określonych w powołanym załączniku. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w wnioskowanej kwocie. Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z aktami sprawy uznał, iż nie ma podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Wskazał, iż stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 34 powołanej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust.2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu PKWiU nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono napoje alkoholowe destylowane pod symbolem PKWiU 15.91 i alkohol etylowy pod symbolem PKWiU 15.92. Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów zaklasyfikowany do kodu PCN330210400 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu PKWiU 15.92. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002r. W załączniku nr 4 do powyższego rozporządzenia, określającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowne jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 17 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400,00 zł. W ocenie organu celnego w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt dokonania przez spółkę importu towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302104000, będących mieszaninami substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierającymi w swym składzie spirytus, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również kwestia obliczenia i wykazania w złożonym zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego w wysokości 2929,30 zł. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy podatek akcyzowy stanowi w tym konkretnym przypadku podatek nienależnie zapłacony bądź nadpłacony. Zdaniem organu odwoławczego stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy ( w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Tak przyjęty zakres wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zm.). Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 2463.10 lub kodem CN ex 3302. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż powoływane w odwołaniu orzeczenia sądów , wydane w analogicznych sprawach przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny, w których orzeczono, iż importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do produkcji napojów nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą jedynie wymienionych spraw i nie mogą wpływać na wynik tej sprawy. Organy podatkowe związane są przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodnie z Konstytucją. Organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony lub nadpłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c. stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W ocenie organu celnego podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 r. mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. C-C wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie; - § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika i stwierdzenie nadpłaty podatku; - art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. Uzasadniając wniesioną skargę Spółka wskazała, iż dokonała importu towarów będących mieszaninami substancji zapachowych do produkcji napojów, wykorzystywanych następnie jako komponenty do produkcji napojów bezalkoholowych. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez spółkę do kodu 3302 10 PCN "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów". Prawidłowość tej klasyfikacji taryfowej została potwierdzona przez organy celne. Zdaniem pełnomocnika spółki towary będące przedmiotem importu nie były napojami alkoholowymi, bowiem nie były klasyfikowane w dziale 15 PKWiU "Produkty spożywcze i napoje". Ponadto pełnomocnik wskazał, iż z punktu widzenia konstrukcji prawnej konkretnego podatku i powstania zobowiązania podatkowego ważny jest nie tyle sam podmiot podatku, co podmiot w połączeniu z przedmiotem podatku. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego determinowany jest bowiem przez jego zakres przedmiotowy. Z powyższego w ocenie strony skarżącej wynika, iż opodatkowaniu podlegają jedynie te podmioty, z którymi przepisy ustawy wiążą określoną sytuację faktyczną bądź prawną, rodzącą obowiązek podatkowy. Konstrukcja podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego decyduje o jego zakresie podmiotowym, który jest znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykonujące czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Spółka podniosła również, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary należały do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym o konkretnej pozycji PKWiU lub, że były one napojami alkoholowymi. Błędnie natomiast przyjęły, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyroby akcyzowe), a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 17 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości. Zdaniem strony skarżącej towary przez nią importowane nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. Spółka uznała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie określało przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wniosek taki wynika jej zdaniem wprost z treści § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, które określały przedmiot regulacji tego aktu prawnego. Załącznik nr 3 do rozporządzenia zawierał jedynie "Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów". A zatem stawki akcyzy określone w tej tabeli mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W opinii spółki przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony nie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz - zgodnie z art. 217 Konstytucji - w art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowił, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (...) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy." Treść załącznika nr 6 do tej ustawy ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, a treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.. nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego wynikającego z tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka podniosła, iż aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest uznanie, że przedmiotem czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był wyrób wymieniony w załączniku nr 6 do tej ustawy. Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru jako wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy rozstrzygało o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. Znaczenie kodu PCN jest ograniczone wyłącznie do prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod ten w żaden sposób nie decyduje, czy importowany wyrób podlega akcyzie. Tym bardziej, że zamieszczony przy kodzie PCN symbol "ex" oznacza, iż stawkę towaru akcyzowego ustalono tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem określonym w kolumnie 3. Strona skarżąca podniosła, iż kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych przez Spółkę została już przesądzona i była przedmiotem prawomocnych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. I SA/Łd 27/05, I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05, III SA/Łd 485/04, III SA/Wa 1154/05). Sądy administracyjne orzekły, że importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do produkcji napojów bezalkoholowych, pomimo wysokiej (nawet kilkudziesięcioprocentowej) zawartości alkoholu, nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz na podstawie aktów wykonawczych do tej ustawy. Odnosząc się do wywodów organu dotyczących konieczności wykazania przez podatnika zubożenia przy żądaniu zwrotu nadpłaty, strona skarżąca wskazała, iż z przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Dodatkowo zaś podniosła, iż podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został "przerzucony" na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających jej zysk. Natomiast powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 405-410 Kodeksu cywilnego, w ocenie Spółki nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia i w tym zakresie regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie miały wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej o nadpłacie. W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Powstały między organami i podatnikiem spór dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. Stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ( wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu PKWiU. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Upoważniono go także ( art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3,poz. 86). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji nie kwestionował klasyfikacji sprowadzonej przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowej do wyrobów grupowanych jako PKWiU 24.63.10-75.90. Wyroby z tego ugrupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uznał natomiast, iż skoro wyroby te wymienione zostały w powołanych wyżej rozporządzeniach wykonawczych, to są one wyrobami akcyzowymi. Organ odwoławczy stwierdził, iż sprowadzane przez Spółkę towary należało zaliczyć do grupowania PKWiU 15.92 "alkohol etylowy". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym , wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Dyrektor Izby Celnej przyznał równocześnie, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo tego, iż należą do innego grupowania PKWiU. W ocenie Sądu powyżej przedstawionej argumentacji nie można podzielić. Należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się do klasyfikacji statystycznych, które pełnią w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001 r., nr 3,poz. 53). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania, stosownie do art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując oceny takiego dowodu winien uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2357/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 45385 i z dnia 12 maja 2005 r., sygn akt FSK 2121/04, opubl. w Lex pod nr 154586). Powinien mieć też na uwadze, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania, winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano. W niniejszej sprawie Spółka przedstawiła opinie organów statystycznych zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu, nie podał w uzasadnieniu, czy dał mu wiarę, czy też jej odmówił i z jakich przyczyn. Naruszył tym samym art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ kwalifikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad kwalifikacji przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych jako słownika pojęć użytych w ustawie (w tym wypadku do zdefiniowania wyrobów akcyzowych), to stosując art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dokonując jego wykładni nie można w sposób dowolny dokonywać klasyfikacji wyrobów do danego grupowania, a należy kierować się zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem także art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił również wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty podatku, nie statuuje takiej przesłanki. Z nadpłatą podatku mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczony podatek był nienależny (świadczenie zostało spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub został nadpłacony (uiszczony w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa). Instytucja nadpłaty została kompleksowo uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Jej istotą jest zapewnienie zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w zakresie ich poboru. W związku z powyższym za nieuprawnione należy uznać ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie poza ustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. , w sprawie o sygn. akt P 7/00 ( opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 2,poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2,poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Sąd nie zgadza się również z twierdzeniem, jakoby zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich, podatnik nie jest osobą zubożoną, z uwagi na faktyczne poniesienie ciężaru podatku przez konsumentów. Faktem jest, iż podatek ten, uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towarów. Należy jednak pamiętać, iż w gospodarce wolnorynkowej cena, jest w dużej mierze zależna od popytu i podaży na dany produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę ( producenta). Natomiast konieczność uiszczenia podatku niewątpliwie zmniejszy aktywa podatnika. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, a w tym celu ustalić właściwe grupowanie PKWiU dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). T.P.