I SA/Sz 500/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego o d d a l a skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przepisów art. 14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej, udzielił R.K. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Podstawą wydanego postanowienia był wniosek podatnika z dnia 26 stycznia 2005 r. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania otrzymanych egzemplarzy autorskich, w którym wnioskodawca stwierdził, iż fakt otrzymywania od wydawnictw egzemplarzy autorskich nie kreuje u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że kwestia egzemplarzy autorskich została uregulowana w przepisie art. 63 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie. Ponadto, według organu, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Katalog zaś zwolnień przedmiotowych, zawartych w przepisie art. 21 ustawy podatkowej, nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiąganych przez autorów z tytułu otrzymanych od wydawnictw egzemplarzy autorskich. Organ podatkowy wskazał też, iż na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z czym, otrzymane przez autora egzemplarze autorskie stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, R.K. w dniu [...] r. złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w uzasadnieniu te same argumenty co we wniosku z dnia 26 stycznia 2005r. o udzielenie pisemnych wyjaśnień o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo jedynie wskazał, iż organ podatkowy nie odniósł się do części jego stanowiska, w którym wyraził pogląd, iż egzemplarze autorskie mogą być ewentualnie uznane za składnik wynagrodzenia, ale ich wartość jako przychód wynosi zero (czyli faktycznie go nie ma). W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że podstawową zasadą przyjętą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Swoje odzwierciedlenie zasada ta znajduje w treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż - na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a katalog zwolnień przedmiotowych określonych w przepisie art. 21 tej ustawy nie zawiera zwolnienia od podatku dochodów osiąganych przez autorów z tytułu otrzymanych od wydawnictwa egzemplarzy autorskich własnych dzieł, dlatego też dochód uzyskany przez podatnika z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za bezzasadny uznał zarzut podatnika, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do jego następującego stwierdzenia: "nawet zatem uznając, że egzemplarze autorskie mogą być składnikiem wynagrodzenia, to wartość przychodu z tytułu otrzymanych egzemplarzy autorskich wynosi zero, a więc faktycznie go nie ma", gdyż - według organu odwoławczego - organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonywał analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, tj. przez pryzmat wartości rynkowej otrzymanych egzemplarzy autorskim, z uwagi na to, że istota problemu sprowadzała się do pytania "czy otrzymane przez podatnika egzemplarze autorskie kreują przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych", które to pytanie sam podatnik zawarł we wniosku z dnia 26 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w przypadku otrzymania egzemplarzy autorskich nie występuje problem z określeniem ich wartości, bowiem w sprawie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju są egzemplarze książek, które wydawnictwo skierowało do obrotu handlowego, za ustaloną cenę. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. R.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargą z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze podatnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji błędnie rozpoznały charakter egzemplarzy autorskich, na potwierdzenie czego skarżący przytoczył fragment pisma Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 23 listopada 1995 r. Nr [...], z którego wynika, iż "otrzymywane przez autora na podstawie art. 63 pr. aut. tzw. egzemplarze autorskie książki należy traktować jako egzemplarze stanowiące dowód wykonania umowy, pomocnicze przy weryfikacji i korektach kolejnych wydań, niezbędne autorowi do nadzoru nad przestrzeganiem jego autorskich praw osobistych." W związku z powyższym, według skarżącego, wartość otrzymanych egzemplarzy autorskich nie może stanowić przychodu podatkowego, bowiem nie są one dla niego żadnym przysporzeniem majątkowym, gdyż są niezbywalne, a także nie stanowią dodatkowego wynagrodzenia dla autora. Ponadto, według skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że zgodnie z tym przepisem "ustalając wartość przychodu, należy odnieść się do cen rzeczy tego samego - a nie takiego samego - rodzaju.", a ze względu na fakt, iż egzemplarze autorskie otrzymywane przez podatnika nie podlegają odsprzedaży, nie może zatem w ich przypadku pojawić się żadna "cena stosowana". Oznacza to, według skarżącego, iż "skoro nie ma czego sprzedać, to nie ma również czego stosować. Nie ma ceny, nie ma wartości rynkowej - ergo nie ma przychodu podatkowego (albo w zależności od ujęcia - przychód wynosi zero)". Dodatkowo, skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2000 r. o sygn. akt SA/Sz 1332/99. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy powtórzył argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem stanowiska skarżącego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając jednocześnie, iż mimo, że umowa autorska może ograniczać prawo twórcy dzieła w zakresie dysponowania egzemplarzami autorskimi, to nie zmienia to jednak faktu, że twórca, dysponując egzemplarzami autorskimi, uzyskuje na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzyść majątkową kwalifikowaną jako przychód pod postacią świadczenia w naturze. Tego stanu rzeczy, zdaniem organu, nie może zmieniać podniesiony przez podatnika w skardze fakt, że egzemplarze autorskie są wykorzystywane także do realizacji dodatkowych obowiązków związanych z wykonaniem umowy (m.in. nadzór autorski), gdyż okoliczność ta nie wyłącza tego, iż po stronie autora dochodzi do otrzymania (skutkiem przeniesienia własności egzemplarzy autorskich) świadczenia w naturze stanowiącego przychód podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, iż wartość rynkowa rzeczy tego samego rodzaju, w tym przypadku egzemplarzy autorskich, wynosi "0", gdyż z treści przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a w przedmiotowej sprawie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju są egzemplarze książek, które wydawnictwo skieruje do obrotu handlowego, za ustaloną cenę. Dlatego też, w przypadku otrzymania egzemplarzy autorskich, nie występuje problem z określeniem ich wartości, a zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że ich wartość wynosi zero. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie wartości rynkowej stanowiłoby problem w sytuacji, gdyby żadna książka nie trafiła na rynek, tj. nie byłaby udostępniona do obrotu, co w przedmiotowej sytuacji nie występuje. Dodatkowo, organ wskazał, ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego pisma Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 23 listopada 1995 r., iż skarżący przytoczył jedynie mały fragment tego pisma, i że nigdzie nie ma w nim mowy o tym, że wartość rynkowa otrzymywanych przez twórców egzemplarzy autorskich wynosi "0", a ponadto zauważył również, iż powyższe pismo nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego. W odniesieniu zaś do wskazanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2000 r., organ podkreślił, iż dotyczy on zupełnie innej sprawy, tj. określenia wartości rynkowej dla celów opłaty skarbowej i w żadnym fragmencie nie ma w nim mowy o wartości rynkowej otrzymywanych egzemplarzy autorskich, a ponadto wiąże on tylko ten organ, którego dotyczy sprawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, iż problematyka wiążących interpretacji prawa podatkowego, mających formę postanowień i decyzji podatkowych, stanowi nową instytucję prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Tryb wydawania owych interpretacji regulują przepisy art. 14a-14e (przepis art. 14e dodany z dniem 1 września 2005 r.) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi wiążące interpretacje prawa podatkowego wydawane są na wniosek podatnika, w formie postanowienia, na które przysługuje wnioskodawcy zażalenie do organu drugiej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w drodze decyzji, zmienia lub uchyla to postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy może również zmienić lub uchylić postanowienie z urzędu, jeżeli stwierdzi, że rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości albo jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Niewątpliwie, choć nie wynika to wprost ze wskazanych wyżej przepisów, organ odwoławczy jest również uprawniony, w razie gdy nie zachodzą przesłanki do zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, do odmowy jego zmiany, co powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służy wnioskodawcy skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika R.K., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja jest zgodna z prawem, wydał wprawdzie rozstrzygnięcie oznaczone jako "decyzja", jednakże z jego treści wynika bezspornie, iż jest to "postanowienie", albowiem organ odwoławczy ani nie zmienił zaskarżonego postanowienia w przedmiocie interpretacji udzielonej podatnikowi przez organ pierwszej instancji, ani też nie uchylił postanowienia tego organu, które to rozstrzygnięcia uprawniałyby organ odwoławczy do nadania im formy decyzji podatkowej. Stąd też, uznać należało, że na takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego podatnikowi przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, co wymaga podkreślenia wobec pojawiających się wątpliwości, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.09.2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 812/05, z dnia 6.10.2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 890/05, z dnia 7.10.2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 1040/05), co do charakteru prawnego decyzji odwoławczego organu podatkowego wydawanej na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - czy jest to decyzja organu pierwszej instancji, czy też decyzja organu drugiej instancji. Zaznaczyć również należy, iż - ze względu na specyficzny charakter interpretacji prawa podatkowego - w orzecznictwie i doktrynie nadal wiele wątpliwości budzi zakres kontroli decyzji wydanych w postępowaniu z wniosku o udzielenie interpretacji, dokonywanej przez sądy administracyjne. Kwestią zasadniczą wydaje się rozstrzygnięcie, czy kontrola sądowa obejmuje merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tj. ocenę prawną stanowiska podatnika, stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też wyłącznie elementy formalne rozstrzygnięcia, tj. badanie przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu "interpretacyjnym". Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przychyla się do stanowiska, wyrażonego m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Bd 276/05, iż charakter prawny, tak orzeczenia organu pierwszej instancji, jak i orzeczenia organu odwoławczego przesądza o tym, iż kontrola dokonywana przez Sąd sprowadzać się może wyłącznie do badania aspektów formalnoprawnych. Według składu orzekającego w sprawie, uprawniony jest pogląd, iż urzędowa interpretacja nie jest przejawem działalności administracji publicznej o władczym charakterze, bowiem nie jest wiążąca dla strony. Interpretacja nie ustanawia bowiem żadnej normy indywidualnej, stanowi jedynie pogląd organu interpretującego co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Przy czym, nadanie interpretacji formy postanowienia, czy decyzji nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. W związku z powyższym należy uznać, iż element oceny prawnej organu podatkowego nie może podlegać kontroli sądowej. Sąd administracyjny badać może bowiem wyłącznie zgodność zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności orzeczenia z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a na podstawie przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchyla zaskarżone orzeczenie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji więc, zarówno postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, zawierające interpretację, jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego, mogą być uznane za naruszające prawo tylko wówczas, gdy są one niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, tj. przepisami art. 14a-14e, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 Ordynacji podatkowej, nie zaś z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Według składu orzekającego w tej sprawie, w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, nie doszło do naruszenia przepisów prawa regulujących tryb wydawania wiążących interpretacji podatkowych, i w związku z tym, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało jak w sentencji wyroku. /-/Z.Przegalińska /-/M.Jaździński /-/A.Polańska