I SA/Gl 150/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s. c. D. K., R. K., E. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą firmie "A" s.c. D. K., R. K., E. K. w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w toku kontroli ustalono, iż skarżąca Spółka w [...] 2001 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2001 r. wystawionej przez "B", o wartości netto [...] zł., podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. dokumentującej wyjazd do USA na targi odzieżowe "[...]" w terminie od [...] do [...]2001 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających u wystawcy faktury - w firmie "B" C. J. ustalono, że organizacją wyjazdów służbowych na targi zajmowała się M. K. pełniąca funkcję dyrektora zlikwidowanego biura. Potwierdziła ona zorganizowanie wyjazdu na targi, lecz nie przedstawiła programu imprezy, ani innych materiałów potwierdzających działania biura, w celu umożliwienia zawarcia kontraktów handlowych. W kontekście dokonanych ustaleń uznano, że podatek naliczony wynikający z powyższej faktury, nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie wykazano związku poniesionego kosztu z działalnością firmy oraz uzyskanymi przychodami. Stwierdzono zatem, że skarżąca Spółka naruszyła art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., w której określono za [...] 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: - naruszenie prawa procesowego, tj. art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatki poniesione w związku z udziałem w targach, a w konsekwencji naruszyła art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik strony skarżącej przytoczył orzecznictwo sądowe dotyczące kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności w zakresie oceny racjonalności poniesionych wydatków. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki udział w branżowych targach odzieżowych firmy "A" miał na celu nawiązanie współpracy dotyczącej sprzedaży wyrobów gotowych lub podjęcia przeróbki uszlachetniającej. Wyjaśnił, iż w trakcie wizytowania firm amerykańskich, poza negocjacjami, umożliwiono uczestnikom targów obejrzenie nowoczesnego ciągu technologicznego szycia odzieży oraz udostępniono wgląd w system organizacyjny oraz logistyczny. To pozwoliło na zrekonstruowanie produkcji i miało wpływ na przychody firmy, m. in. zastąpiono akord zbiorowy akordem indywidualnym, co przy utrzymaniu tego samego poziomu produkcji doprowadziło do zmniejszenia zatrudnienia. Następnie pełnomocnik skarżącej zarzucił, że wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, postanowieniem nr [...] z [...] r. został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oddalony. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi wadliwości postępowania dowodowego w zakresie oceny racjonalności poniesionych wydatków. Wskazał, iż czynności sprawdzające w firmie "B" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania wystawianej faktury za świadczone usługi turystyczne w 2001 r., potwierdziły udział Spółki w organizowanej imprezie turystycznej "[...]" w L.. Natomiast w trakcie kontroli, nie ustalono żadnych kontaktów handlowych Spółki z kontrahentami z USA oraz nie wykazano, aby nakłady poniesione na wyjazd na imprezę "[...]" przyczyniły się do wzrostu przychodu w skarżącej Spółce. Nie stwierdzono, że nabyte doświadczenia w trakcie wizytowania firm amerykańskich pozwoliły na przeprowadzanie restrukturyzacji. Odnośnie wyjaśnień złożonych przez M. K.— dyrektora biura podróży organizującego wyjazd na targi "[...]"— organ odwoławczy zaznaczył, iż nie mają one żadnego wpływu na zajęte stanowisko w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnienia te bowiem, potwierdzają przede wszystkim, faktyczny udział Skarżącej w targach, natomiast kwestionowany wydatek badany jest w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie., a z niego nie wynika cel wyjazdu wskazany przez skarżących. Następnie organ odwoławczy zauważył, że decyzjami z dnia [...] r. nr [...],[...],[...] dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, wydanymi dla D. i J. K., dla E. K. oraz dla M. i R. K. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdem do USA na targi. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało przesądzone w sposób jednoznaczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego powyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponowił przy tym zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a w uzasadnieniu przywołał tę samą argumentację prawną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1803/04, I SA/Gl 1804/04, I SA/Gl 1805/04 uchylające zaskarżone decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie kwestii, czy organ podatkowy zasadnie nie uznał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za [...] 2001 r. wynikającego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na udział w targach [...] w L.. Powołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej decyzji przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mający stanowić w ocenie organów uzasadnienie prawne braku podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, stanowi jedno z wyłączeń od zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ustanowionej w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym. Termin "rozporządzono", o którym mowa w powołanym przepisie, ma kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nabycia towarów i usług. Oznacza to, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy i tego też momentu dotyczy omawiane pojęcie "rozporządzenia". Stąd też każde rozporządzenie towarami i usługami, zgodne z przepisami i prawidłowo udokumentowane, rodzi uprawnienie do obniżenia podatku należnego (por. wyrok WSA z 5 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3282/01). Powiązanie kwestii rozporządzenia przedmiotem transakcji z problematyką kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług, które posłużą powstaniu przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności. Zatem ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie przychodów, stanowi jedyną przesłankę stwierdzenia, że nie przysługuje podatnikowi prawo z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik nabywa towar lub usługę w innym celu, niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, albo gdy nabycie następuje w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2980/98). W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługuje stronie omawiane prawo do obniżenia podatku należnego, powinien wykazać w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości, że strona nabyła towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności, albo że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 powołanych ustaw o podatkach dochodowych. Orzekając w sprawie niniejszej organy w podatkowe nie przeprowadziły wywodów kwestionujących fakt, iż nabyte usługi nie spełniają celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności. Stwierdziły natomiast, że wydatki poniesione na wyjazd na targi nie sytuują się w powołanych przepisach ustaw o podatku dochodowym. Powołały się na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 dla E.K., małżonków M. R. K., w których nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków zawiązanych z wyjazdem na targi. Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1803/04, sygn. akt I SA/Gl 1804/04, sygn. akt I SA/Gl 1805/04, skargi na te decyzje zostały uwzględnione. W uzasadnieniach wyroków Sąd wskazał na nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu także w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych oparte zostały na niewyjaśnionym stanie faktycznym. Spowodowało to, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Zgodnie z treścią art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zdeterminowane były wnioskiem pełnomocnika skarżących, dotyczącym uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.K., na okoliczność częstotliwości rozmów z kontrahentami, wizyty w zakładach produkcyjnych, celu tych wizyt, itp. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona już wystarczająco innym dowodem. Jednakże jeśli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1 poz. 33;). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu, wskazując na jego bezcelowość z uwagi na potwierdzenie udziału wspólników w imprezie [...], co mogło spowodować u strony skarżącej przekonanie, że podnoszone przez nią argumenty znalazły uznanie organu. W efekcie jednak organy zajęły inne stanowisko. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udział stron w imprezie jest potwierdzony dowodami, a zatem bezsporny, z drugiej zaś strony stwierdził, że nie wykazano, że udział w targach miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sprzeczność ta nie została wyjaśniona. Skoro strona uczestniczyła w targach, a celem targów jak wynika z oświadczenia M. K., było m.in. zapoznanie się z nowymi technologiami oraz przedstawicielami branży z rejonów Ameryki Północnej, to udział w tych targach miał związek z kosztami uzyskania przychodów. W sytuacji zaś, gdy w ocenie organów podatkowych zebrane dowody w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, że poniesiony wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej zasadnym było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.