II FSK 469/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G., S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/03 w sprawach ze skarg D. G., S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych i od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1998 małżonkowie D. i S. G. (podatnicy) zadeklarowali wspólny dochód w łącznej kwocie 44.902, 60 zł. Dochody S. G. (podatnika) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółek cywilnych "M." oraz "M. S. B." zostały określone odpowiednio w wysokości 26.008,09 złotych, oraz 990, 16 zł. Dochody z najmu - dzierżawy zadeklarowano w kwocie 14.040, 00 zł, zaś pozostała kwota 3.864,35 zł to dochód z wynagrodzenia D.G. (podatniczki). Decyzją z dnia 6 grudnia 2002 r., Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 95.798,60 złotych, zaległości podatkowej w kwocie 89.293, 60 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 115.060,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że przez "M." s.c. zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wartości fikcyjnych usług i zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "O." B. Z. i PHU "P." A. P., oraz wydatków poniesionych z tytułu wypłaconych w 1999 r. na podstawie umów zlecenia wynagrodzeń, a przez spółkę "M. S. B." wartości zakupu fikcyjnych usług marketingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "O." B. Z. Organ podatkowy podwyższył koszty uzyskania przychodów spółki "M." s.c. o kwotę 9.258,03 zł. z tytułu przekazania w grudniu 1998 r. towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika z tytułu 50% udziałów w ww. spółkach w kwocie 269.470,20 złotych. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu organ wskazał art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm, dalej Ord.pod.), i powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej dalej u. p. d. o. f.). Organ podkreślił, że prawo do kontroli wiarygodności dokumentów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dowodów księgowych i przywołał art. 20 ust. 1, art, 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków poniesionych w spółce cywilnej "M.I" udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHU "O." oraz PHU "P.". Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), za prawidłowy uznał również sposób wyliczenia dochodu spółki cywilnej "M. S. B." poprzez wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwot udokumentowanych nierzetelnymi, fikcyjnymi dowodami zakupu. Za bezpodstawne organ uznał podniesione przez odwołującego się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ord. pod. i wskazał na brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji wyłącznie w oparciu o zeznania B. Z. i A. P., których wiarygodność budzi wątpliwości. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, Ord. pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny. W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że w sprawie uchybiono przepisom art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie przez Dyrektora Izby, iż "M.I" s. c. zawyżyła koszty uzyskania przychodu, wynikające z faktur wystawionych przez PHU ."O." i PHU "P.", a także błędne ustalenie, iż "M. S. B." zawyżyła te koszty w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez PHU "O.". Skarżący podniósł, że odsetki za zwłokę zostały określone z naruszeniem art. 53 § 1 i § 4-5 Ord. pod., a na skutek przewlekłości postępowania podatkowego doszło do uchybienia zasady szybkości postępowania co w świetle art. 125 Ord. pod. winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odrębną skargę na powyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła D. G., stwierdzając, iż decyzja ta jest dla niej krzywdząca, gdyż należności podatkowe, którymi została obciążona, wynikają z działalności gospodarczej, która prowadzona była przez jej męża, z którym pozostaje w faktycznej separacji. W odpowiedzi na ww. skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych z dnia 11 kwietnia 2006 roku i 2 czerwca 2006 r skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ord. pod., które daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. Uzupełniając zarzuty skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 191, art. 192 i art. 193 Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w pismach procesowych skarżącego podzieliła także skarżąca D. G.. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, wskazując, iż nie każde uchybienie skutkuje uchyleniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r., sygn akt I SA/Gd 1473/03, oddalił skargę. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 29 Ord. pod., podniesiony przez skarżącą i podzielił w tym zakresie wywód organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 Ord. pod. w związku z przeprowadzeniem przez organ podatkowy I instancji dowodu z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów i wskazał art. 190 § 1 Ord.pod. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek zaniechania wydania postanowień określających zakres postępowania dowodowego i wskazał, że Skarżący byli zawiadamiani o przeprowadzaniu dowodów, mieli prawo wglądu w akta i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Samo uchybienie w postaci niewydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy ani na wartość dowodową zgromadzonego w ten sposób materiału. Nie znalazł podstaw w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 123 § 1 Ord. pod. uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji, Skarżący nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, że z powodu tych naruszeń którakolwiek ze stron była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że organ podatkowy drugiej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługiwała okoliczność, że skarżący, mimo wezwań, nie przedłożyli dowodów zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur, nie wykazali również innymi dowodami, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 53 § 1, 4 i 5 Ord. pod. poprzez zwłokę w postępowaniu, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe, oraz przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ord.pod. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej i podzielił w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego. W świetle powyższego – zdaniem Sądu - nie mogły znaleźć powodzenia zarzuty naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27 i art. 45 u.p.d.o.f. Wpłynęły dwie skargi kasacyjne pochodzące od D. G. i od S. G.. W skargach kasacyjnych zaskarżając powyższy wyrok w całości powołano te same zarzuty, a mianowicie: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) poprzez: a) wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, b) zaniechanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, c) zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, d) zaniechanie zastosowania przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe I i I instancji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., zaległości podatkowej z tego tytułu oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2, naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" poprzez oddalenie na rozprawie w dniu 24.11.2006r, wniosku skarżącej D. G. z dnia 21.11.2006r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 01.12.2003r. narusza przepis art.233§ 1 pkt 1 Ord.pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że: a) Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ord. pod. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji z dnia 01.12.2003r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji, b) Pierwszy Urząd Skarbowy naruszył przepisy art. 210 § 1 punkty 4 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ord. pod. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej i błędne rozstrzygnięcie w decyzji z dnia 06.12.2002r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 § 1, art. 148, art. 165 §1, § 2, §Aart 173, art. 180 §J i.§-2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 §6, §7 i §8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216 Ord.pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 7. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 8. naruszenie przepisów art. 151 w zw, z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy art. 53 § 1, 4 i 5 i art. 54 § 1 punkty 2 i 3 Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 9. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 10. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 53 § 1, 4 i 5, art. 54 § 1 punkty 2 i 3 Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 11. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; Zarzucając powyższe oboje skarżący w odrębnych skargach kasacyjnych wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01.12.2003r. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 06.12.2002r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. skarżący wnieśli o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.11.2006r., sygn. akt I SA/Gd 1473/03, w przedmiocie oddalenia wniosku skarżącej D. G. z dnia 21.11.2006r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, które nie podlega zaskarżeniu i miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegają oddaleniu. O wyniku dokonanej oceny przesądziły w istotnym stopniu zasadnicze błędy konstrukcyjne tychże skarg, powodujące, iż poza zakresem rozpoznania pozostała część z ujętych w nich zarzutów. Odnosząc się do nich, trzeba po pierwsze zauważyć, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 9 i 10) nie zostały wsparte wskazaniem rodzaju naruszenia – błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji, zarówno te zarzuty, jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w wyniku zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa materialnego (pkt 7 i 8), jako wyłamujące się spod rygorów skargi kasacyjnej, nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzone. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej albo pokrywają się ze sobą (pkt 1, 3, 4 i 5) albo – z racji braku dostatecznego uzasadnienia (wyjaśnienia podstaw kasacyjnych z powołaniem stosownej argumentacji prawnej) – nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny poddane analizie, które umożliwiłaby ocenę ich zasadności. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W wywodach poświęconych tym naruszeniom prawa skoncentrowano się na zagadnieniu przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i domniemanych uchybieniach wspomnianych organów bez dostatecznie jasnego wykazania, w jaki sposób sąd mógł dopuścić się pogwałcenia wyliczonych przepisów w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i/lub c p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Nie ma wątpliwości co do tego, że sąd rozstrzygnął w granicach sprawy, przeprowadzając ocenę materiału zawartego w aktach sprawy. W skargach kasacyjnych brak jest określenia, jak stawiane zarzuty "przekładają się" na naruszenie tego i kolejnego przepisu p.p.s.a., tj. art. 135 p.p.s.a. Niewystarczające jest ogólne powołanie się na okoliczność w postaci orzekania na podstawie "niepełnych" akt sprawy (to uchybienie wiązałoby się raczej z regulacją z art. 133 § 1 p.p.s.a., pominiętą w petitum skargi kasacyjnej). Co więcej, w przypadku art. 135 p.p.s.a., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się zasada, że nie tworzy on podstawy dla skutecznego domagania się przez skarżących wzruszenia także innych – poza zaskarżonym – aktów lub czynności organów administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu nie może – wobec tego – być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06). Badając zasadność zarzutów przedstawionych w pkt 2, 5 i 6 rozpatrywanych łącznie i wraz z argumentacją odnoszącą się do pkt 1 oraz w pkt 11, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnego z wytkniętych uchybień. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił zgodność z prawem działań organów podatkowych, wskazując brak wpływu określonych (a więc dostrzeżonych) uchybień na wynik sprawy. W skargach kasacyjnych ten element podstaw kasacyjnych został pominięty. Tymczasem w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli tak rozumiane uchybienie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W żadnym z fragmentów wniesionych skarg kasacyjnych nie wykazano istnienia takiego wpływu, co czyni podniesione zarzuty niepełnymi, a przez to nie zasługującymi na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zauważa np., że na etapie postępowania wyjaśniającego uniemożliwiono zgłoszenie zastrzeżeń co do treści opinii kryminalistycznej nr [...]sporządzonej przez B. E. K. "L." s.c. Tak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, jak i w trakcie formułowania skarg kasacyjnych nie zadbał on o przedstawienie merytorycznych zastrzeżeń w stosunku do tejże opinii, pozwalających ocenić, czy wzmiankowane uchybienie mogło mieć charakter "istotny". Również inne zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu w związku z określonymi przepisami Ord. pod. nie poddają się tego rodzaju weryfikacji. Według autora skarg kasacyjnych, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, iż na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. oddalił wniosek skarżącej D. G. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Sąd w sposób przekonujący odniósł się do tej kwestii na s. 17 i 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyjaśniając co następuje: "Sąd nie znalazł [...] przesłanek do skorzystania z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., uznając że nie zachodzą w sprawie istotne wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne, a zarazem możliwe za pomocą zawnioskowanych dokumentów". Dodał on również, że sam moment zgłoszenia tych dowodów i uzasadnienie wniosku – "były zresztą wystarczające dla jego oddalenia". Rzecz w tym, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozostawia przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów uznaniu sądu (świadczą o tym słowa "Sąd może..."). Dokonanie tej czynności jest obwarowane określonymi przesłankami, których spełnienie podlega ocenie sądu. W rozpatrywanej sytuacji trudno było oczekiwać od sądu, wyposażonego przecież w kompetencje typu kasacyjnego, prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem miałoby być podważenie ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał wreszcie ostatni z zarzutów skarg kasacyjnych, a mianowicie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd nieprawidłowego uzasadnienia. Według autora skargi kasacyjnej jest ono "lakoniczne i ogólnikowe", nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak już podniesiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 20/07, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez sąd. Stąd też ujawnienie wad uzasadnienia może wskazywać, że doszło do popełnienia uchybień, które jednak muszą być w sposób wyraźny przedstawione i odpowiednio powiązane z pierwszym z zarzutów. Konieczność taka wynika z art. 174 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni wyklucza możliwość wyjścia przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice skargi kasacyjnej, z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania. Należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może okazać się skuteczny dopiero wtedy, gdy połączony zostanie wyraźnie z zarzutami dotyczącymi naruszenia innych przepisów o postępowaniu (uchybień sądu na etapie rozpoznawania skargi) – tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.