I SA/Wr 37/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. – G. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz decyzję z dnia 9 listopada 2004 r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] Nr [...] i określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 173/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. Przedmiotem sporu między stronami jest wykazana w zeznaniu podatkowym przez podatników kwota odliczenia w wysokości [...] z tytułu poniesionych wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu mieszkań na wynajem. Z akt sprawy wynika, że podatnicy uczestniczyli w dwóch inwestycjach tego rodzaju, obydwóch realizowanych przez A sp. z o.o. z siedzibą w Z. k/W.. Pierwsza inwestycja została rozpoczęta w 1997 r. na podstawie umowy z dnia [...] a wykazany udział stanowił 1,36 % i dotyczyła budowy budynku mieszkalnego z ... mieszkaniami pod wynajem. Ustalony przez stronę limit odliczenia wyniósł [...]. W związku z powyższym podatnicy odliczyli poniesiony w 1998 r. wydatek w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...]. Druga inwestycja została rozpoczęta w 1998 r. na mocy umowy z dnia [...] i związana była z budową budynku z przeznaczeniem [...] mieszkań na wynajem a wykazany udział w tej inwestycji stanowił 0,66%. Ustalony w zeznaniu limit wyniósł [...]. Podatnicy odliczyli cały poniesiony na ten cel wydatek w wysokości [...]. Ze sposobem rozliczenia ww. ulgi nie zgodził się organ podatkowy pierwszej instancji, który ustalił limit odliczeń w odniesieniu do pierwszej inwestycji w wysokości [...] zamiast [...] i do takiego limitu uznał poniesiony przez strony wydatek. Odliczeń dotyczących drugiej inwestycji nie kwestionowano. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], gdzie odliczeniu od dochodu w ramach wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") podlegała kwota [...] ([...] – pierwsza inwestycja i [...] – druga inwestycja). Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo określono limit odliczeń związanych z inwestycją realizowaną na podstawie umowy z dnia [...], w ustaleniu przysługującego odliczenia w 1998 r. pominięto kwotę dokonanych z tego tytułu odliczeń w zeznaniu podatkowym za 1997 r., nieprawidłowo uznano odliczenie związane z inwestycją realizowaną na podstawie umowy z dnia [...] pomimo zapisu zawartego w umowie zakupu udziału w nieruchomości, iż przedmiotem zakupu jest zabudowana działka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił decyzję z dnia [...] Nr [...] i określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]. W zakresie pierwszej inwestycji limit odliczeń ustalono na kwotę [...]. Z uwagi na odliczenie przez podatników w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wydatków związanych z inwestycją prowadzoną na wskazanych działkach w kwocie [...] (ze względu na przedawnienie zeznanie to nie mogło już być zweryfikowane), poniesiony wydatek w kwocie [...] nie mógł zostać odliczony w 1998 r. z powodu całkowitego wykorzystania limitu już w roku poprzednim, stosownie do art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do drugiej inwestycji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że brak było podstaw do odliczania wydatków poniesionych przez podatników na nabycie rozpoczętej już budowy budynku. Ustalono limit wydatków dla tej inwestycji w wysokości [...] a wydatek podlegający odliczeniu wyniósł [...]. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zawarte w niej stanowisko. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu przy ustalaniu limitu odliczeń dotyczącego pierwszej inwestycji organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły limit przysługującego podatnikom odliczenia. Sąd powołując się na treść art. 9, art. 26 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. wskazał, że ogólną zasadą jest obliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy roczne. Z takiej konstrukcji wynika, że również wszelkie limity odliczeń muszą być ustalane za cały rok podatkowy. Skoro zaś wskaźniki od których ustalanie limitu zależy, ulegają w trakcie roku zmianom, przyjąć należy ich wielkość w dniu zakończenia roku podatkowego. Oceniając natomiast ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie drugiej inwestycji Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny relacji pomiędzy ceną zakupu udziału w nieruchomości a poniesionymi nakładami. Sąd stwierdził, że należy ustalić np. w drodze przesłuchania stron umowy, jaka była cena sprzedaży określona w akcie notarialnym oraz czy wpłacone przez skarżących na podstawie rachunku środki służyły na sfinansowanie praw prowadzonych na nieruchomości przed zakupem udziału. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]. W odniesieniu do pierwszej inwestycji organ odwoławczy uznał, iż limit odliczeń dotyczących budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, w sytuacji gdy wielkość udziału we współwłasności zmieniała się w trakcie roku podatkowego, należy ustalić w oparciu o wielkość tego udziału na koniec roku podatkowego. Skoro zatem mocą umowy z dnia [...] o częściowym zniesieniu współwłasności małżonkowie G. otrzymali udział wynoszący [...] ([...]) w działce nr [...] o pow. [...] i udział ten nie uległ zmianie na dzień [...], to jego wysokość winna być uwzględniona przy obliczaniu wysokości należnego limitu z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem. Na dzień [...] na gruncie, w którym podatnicy posiadali udział wznoszony był jeden budynek oznaczony symbolem [...] z [...] mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. W związku z powyższym limit odliczeń dotyczący tej inwestycji wynosił [...]. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych w 1997 r. dochodów małżonkowie G. odliczyli wydatki w kwocie [...]. Do wykorzystania w 1998 r. pozostał limit w wysokości [...]. W związku z powyższym poniesiony w tym roku wydatek w kwocie [...] nie może zostać odliczony w całości. Należne odliczenie musi być zmniejszone do wysokości limitu należnego do wykorzystania w 1998 r., tj. do kwoty [...]. W zakresie drugiej inwestycji wskazano, że mocą umowy z dnia [...] sporządzonej w formie aktu notarialnego podatnicy nabyli udział wynoszący [...] w zabudowanej działce nr [...] o pow. [...], na której realizowana była budowa budynku [...] z przeznaczeniem znajdujących się w nim [...] lokali mieszkalnych na wynajem za kwotę [...]. W aktach sprawy znajduje się również umowa z dnia [...]o wspólnym inwestowaniu zawarta pomiędzy Towarzystwem A sp. z o.o., której celem jest wybudowanie na współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych pod wynajem. W wydanym w dniu [...] zaświadczeniu B stwierdza, że w 1998 r. podatnicy w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego [...] dokonali następujących wpłat: [...] – [...]; [...] – [...]; [...] – [...]; [....] – [...]. Łączna kwota wpłat wyniosła [...]. Powyższe opłaty zostały potwierdzone rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] z czego kwota [...] dotyczyła wydatków na budowę budynku, a kwota [...] zakupu działki. Rachunek ten został skorygowany rachunkiem z dnia [...] na kwotę [...] (bez rozbicia na poszczególne elementy). Zgodnie z wyjaśnieniami B złożonymi udzielonym pismem z dnia [...] (l.dz. [...]) zaawansowanie prac budowlanych zgodnie z wpisami do dziennika budowy przedstawiało się następująco: [...] – wykonano zbrojenia stropu [...] piętra oraz zbrojenie ściany [...] piętra; [...] wykonano zabetonowanie ścianki [...] piętra oraz stropu [...] piętra; [...] – wykonano zabetonowanie ścian [...] piętra oraz stropu [...] piętra; [...] – dokonano wpisu inspektora nadzoru zezwalającego na zakończenie konstrukcji budynku zgodnie z projektem. Uzupełniając swoją wypowiedź kolejnym pismem z dnia [...] inwestor wyjaśnił, że całkowity koszt realizacji przedmiotowej inwestycji wyniósł, z czego na dzień [...] – [...] ([...]); [...] – [...] ([...]); [...] – [...] ([...] [...]). W ocenie organu odwoławczego wydatek w kwocie ... poniesiony w związku z umową z dnia [...] dotyczył wyłącznie zakupu udziału w gruncie. Dokonane natomiast wpłaty dotyczyły pokrycia kosztów już rozpoczętej budowy. Wskazano, że już w momencie podpisywania umowy z inwestorem w dniu [...] o wspólnym inwestowaniu wykonane były zbrojenia stropu [...] piętra oraz zbrojenie ściany [...] piętra. Jakkolwiek stosownie do postanowień § 1 przedmiotowej umowy jej celem było wybudowanie budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, to zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że strona przystąpiła do realizacji tego zadania dopiero na pewnym etapie jego realizacji. W związku z powyższym zobligowana była do zrekompensowania inwestorowi wydatków poniesionych w związku z przeprowadzonymi już pracami budowlanymi. Skoro zatem podatnicy nabyli udział w nieruchomości dopiero w dniu [...] , to dopiero od tego dnia mogli prowadzić budowę i ponosić wydatki z nią związane. Strona nie mogła prowadzić budowy na gruncie będącym własnością innego podmiotu. Do dnia przeniesienia własności udziału w gruncie prace budowlane prowadzone były przez jego właściciela i w jego imieniu. Poniesione zatem przez podatników wydatki w dniach [...] oraz [...] mogą być kwalifikowane wyłącznie jako zapłata za już wykonane prace przez inwestora. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez B w piśmie z dnia [...], który jako generalny wykonawca posiadał największą wiedzę, w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał zatem, że wydatkami spełniającymi wymóg określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczącymi drugiej inwestycji były wyłącznie wydatki na zakup udziału w gruncie poniesione w związku z umową z dnia [...] w kwocie [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut nieprawidłowego rozumienia przez organ podatkowy pojęcia "budowa". Strony powołały się na definicję wynikającą z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.), jak też art. 41 i nast. Prawa budowlanego w zakresie podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy i wskazały, że pod pojęciem budowy budynku mieszkalnego należy rozumieć proces, ciąg następujących po sobie w pewnym narzuconym przez prawidła sztuki budowlanej harmonogramie czasowym robót i prac zmierzający do doprowadzenia budynku do stanu stanowiącego całość techniczno użytkową wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonych im funkcji, z którymi to pracami i robotami związana jest konieczność ponoszenia kosztów, które również są rozłożone w czasie. W przedmiotowej sprawie w chwili wpłacania przez skarżących spornej kwoty proces budowy jeszcze się nie zakończył. Podniesiono, że skarżący nie mógł nabyć istniejącej budowy, gdyż powstający budynek jako część składowa gruntu, nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego. Ponadto w opinii skarżących do wydatków ponoszonych na budowę w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć koszty ponoszone w przeciągu całego okresu trwania budowy, tj. zgodnie z art. 41 i nast. Prawa budowlanego – do oddania do użytku obiektu budowlanego, m.in. koszty partycypowania w rozpoczętej już budowie, koszty kontynuacji budowy czy też koszty związane z zamieszkaniem, zagospodarowaniem i wykończeniem obiektu. Strony zarzuciły organom podatkowym tym samym bezprawne stosowanie wykładni celowościowej ww. przepisu. W skardze podniesiono także znaczenie normatywne słowa "na" w wyrażeniu "wydatki na budowę", co oznacza konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a prowadzoną budową choć związek ten nie oznacza konieczności występowania następstwa czasowego pomiędzy przyczyną a skutkiem. Zarzucono także dokonanie wykładni niekorzystnej dla podatnika, jak też naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic dowolności i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w istotnym stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest wysokość odliczenia na budowę budynku pod wynajem dokonanego przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 1998 r. i to w zakresie wydatków poniesionych przez skarżących na inwestycję rozpoczętą w 1998 r. tj. na budowę budynku z [...] mieszkaniami pod wynajem (tzw. inwestycję drugą). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przytoczony przepis wprowadził ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na wskazany w ustawie cel /por. W. Nykiel: i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, str. 22/. Zatem wykładnia językowa tego przepisu powinna stanowić nie tylko punkt wyjścia dla jego zrozumienia, ale należało przyznać jej prymat nad innymi rodzajami wykładni /systemowej i celowościowej/. Wykładnia językowa w tym wypadku pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Ten rodzaj wykładni oznacza również ograniczenie swobody organów stosujących prawo. W przeciwnym wypadku może dojść do przekroczenia granic dzielących wykładnię prawa od jego tworzenia, sprowadzającą się bądź to wbrew intencji ustawodawcy do zawężenia zakresu stosowania ulgi podatkowej bądź też do jej rozszerzenia poza zakres ustalony w ustawie. Wykładnia systemowa i celowościowa może w przypadku przepisów wprowadzających ulgi podatkowe mieć zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy co do jej przedmiotu jak i podmiotów objętych tą ulgą. Tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak na tle dokonanej wykładni językowej omawianego przepisu. Art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że odliczeniu w 1998 r. od dochodu podlegały wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem przy spełnieniu /łącznym/ następujących warunków: 1/ wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku, 2/ budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3/ w budynku znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli nie są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonując zatem wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ze sformułowań "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć: zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Inaczej mówiąc ulgą objęte zostały wydatki na budynek mieszkalny wielorodzinny wznoszony od podstaw. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane: zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuacja rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy, bowiem przytoczone sformułowania wykluczają objęcie ulgą podatkową wydatków na zakup działki, na której znajduje się już budynek i to niezależnie od fazy zaawansowania jego budowy czy też ostatecznego przeznaczenia. Ustawodawca powiązał ulgę z zakupem działki "pod budowę" (tj. nabyciem prawa własności czy prawa użytkowania wieczystego) oraz wybudowaniem na tej działce określonego rodzaju budynku. Jednocześnie użyte w tym przepisie słowo "budowa" należy rozumieć w znaczeniu językowym, a nie w oparciu o definicje ukształtowane na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja Warszawa 2005 r. pod pojęciem "budowy" rozumie się zwykle "budowanie". Słowo "budowa" nie oznacza zatem istniejącej "zabudowy". Za pozbawione uzasadnienia należy uznać odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego w zakresie pojęcia "budowa" czy też "rozpoczęcie budowy" – art. 3 pkt 6 i art. 41 i nast. Prawa budowlanego. Zgodnie z tą definicją "budowa" na potrzeby ww. ustawy oznacza wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Odrzucając tę definicję jako służącą wyjaśnieniu pojęć wprowadzonych w przepisie art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział zastosowania tej definicji w drodze stosownego odesłania. Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęć wprowadzonych na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, realizujących odmienne cele. Ponadto konfrontacja wyniku wykładni językowej z treścią tej definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zakresem ulgi podatkowej obejmującej wykonanie obiektu budowlanego na zakupionej w tym celu działce objęłoby również odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę już istniejących obiektów budowlanych. Przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "budowa" prowadziłoby do rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej ponad ten zakres, który został przewidziany przez ustawodawcę. Tego rodzaju wykładnia systemowa zewnętrza nie znajdująca oparcia w interpretowanym przepisie w istocie miałaby charakter prawotwórczy i z tego względu nie może zostać zaakceptowana. Ponadto potwierdzenia wykładni językowej należy w tym wypadku doszukiwać się w wykładni celowościowej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. Społeczno-gospodarczym celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej związanej z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem było tworzenie nowej substancji mieszkaniowej i pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie tworzenie kolejnych podmiotów uprawnionych do obniżenia podstawy opodatkowania. Dopuszczenie ulgi przy nabyciu rozpoczętej już budowy wymagałoby wprowadzenia regulacji zapewniającej weryfikację wysokości ulgi ze względu na nakłady ponoszone na ten sam obiekt budowany przez kolejne podmioty realizujące inwestycję oraz wysokości wykorzystanej w poprzednich fazach inwestycji ulgi podatkowej. Wobec wskazanych na wstępie celów tej regulacji ustawodawca ze zrozumiałych względów nie przewidział tego rodzaju regulacji. Podsumowując stwierdzić należy, iż wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie wniosku, że warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej wprowadzonej w tym przepisie jest nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed jej rozpoczęciem, a następnie wykonanie (zbudowanie) na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim określonej liczby lokali na wynajem. Z powyższego wynika, zatem że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę. Chodzi o poniesienie takich wydatków, które już w ilości ich wydatkowania mogą dać podatnikowi tytuł prawny w postaci własności, współwłasności budynku mieszkalnego, a nie tylko roszczenie o zwrot nakładów. Takie stanowisko znajduje swoje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 542/05, wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r. III SA 3145/99 - Monitor Prawniczy 2001 nr 8 str. 427 i wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Wr 305/99 - nie publ., wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt 739/05, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 148/05 – dotyczące analogicznej ulgi w art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Także Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01 opubl. OTK-A 2002/5/66 wskazał, że ustawodawca użył określenia "zakup działki pod budowę" (wskazując przy tym wyraźnie, iż chodzi o zbudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem). Ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest więc wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. W związku z powyższym trzeba przyjąć, iż zgodnie z zasadą równości, w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym, należało przyznać uprawnienie do przewidzianej ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] zawarli jako współinwestorzy w W. z Towarzystwem A sp. z o.o. (inwestorem) umowę o wspólnym inwestowaniu (forma pisemna- brak aktu notarialnego), której celem było wybudowanie na współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim [...] lokali mieszkalnych pod wynajem. Zgodnie z § 3 umowy właścicielem działki budowlanej był inwestor. Współinwestor został zobowiązany do wkładu gotówkowego na rzecz wspólnej inwestycji stanowiącej równowartość [...] [...] umowy). Strony zobowiązały się, że w terminie do [...] podpiszą w formie aktu notarialnego wstępną umowę zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności budynku, ustalają również do czasu podpisania właściwej umowy zniesienia współwłasności podział budynku do korzystania ([...] umowy). Brak wykonania umowy skutkował zwrotem poniesionych nakładów (por.... umowy). Z kolei z umowy sprzedaży (akt notarialny repertorium ... Nr ...) zawartej w dniu [...] między skarżącymi a Towarzystwem A sp. z o.o. wynika, że spółka na mocy umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia [...] Rep. A Nr [...]) stała się właścicielem nieruchomości położonej w Gminie W. – B., stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], o powierzchni [...]. i udział w tejże nieruchomości sprzedała skarżącym udział wynoszący [...] części za cenę w kwocie [...]. Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżący ponieśli wydatki na ww. inwestycję w dniach [...] oraz [...], które zostały potwierdzone dopiero rachunkami uproszczonymi w dniu [...], jak też, że w momencie zawierania umowy o wspólnym inwestowaniu budowa budynku pod wynajem była w trakcie realizacji, co wynika z pism B z dnia [...] oraz [...] oraz pisma z dnia [...]. Strona w piśmie z dnia [...] potwierdziła fakt wpłaty pieniędzy na inwestycje na podstawie umowy o wspólnym inwestowaniu z dnia [...] wskazując, że kwota została w całości przeznaczona na kontynuację rozpoczętej budowy. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że skarżący przystąpili do realizacji rozpoczętej inwestycji, wpłacając odpowiedni wkład zgodnie z umową o wspólnym inwestowaniu, nie będąc jeszcze współwłaścicielami działki, którą zakupili dopiero w ... Należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i nie uznał wydatków poniesionych przed nabyciem przedmiotowej działki (uznając jednocześnie wydatki na zakup działki). Nie został, bowiem spełniony warunek bycia właścicielem działki, jak też należy podkreślić, że dokonano zakupu działki już zabudowanej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 187 § 1 O.p. i wbrew temu co twierdzą skarżący nie działał na niekorzyść skarżących. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zebrał oraz w sposób wyczerpujący, wszechstronny rozpatrzył cały materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, jak też zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym, nie przekraczając tym samym granic swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez skarżących argumenty działania organu podatkowego drugiej instancji w sposób sprzeczny z zasadami inwestycji budowlanych jest argumentem bezzasadnym w świetle stosowania ulg podatkowych. Prawo do spornej ulgi podatkowej przyznane zostało na określonych w 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. warunkach i w opisany w nich sposób. Brak spełnienia wskazanych warunków skutkuje pozbawieniem prawa do ulgi podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie ma także podstaw na tle ww. przepisu, aby odwoływać się do pojęć używanych w Prawie budowlanym, jak też dokonywać oceny spornej ulgi w kontekście przepisów tejże ustawy. Zarzut skarżących odnośnie braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji wprost do oświadczenia skarżących nie stanowi naruszenia, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Byłoby to możliwe gdyby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego, w tym przypadku przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tym organ wskazał na spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi obydwóch instancji, który polegał na ustaleniu czy dokonane wpłaty w 1998 r. na rzecz inwestora dotyczyły budowy budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem, czy związane były z nabyciem już rozpoczętej budowy, nawiązując tym samym do wcześniej opisanego w tymże uzasadnieniu stanu faktycznego, w którym wskazano również na oświadczenie strony z dnia [...]. Należy zatem uznać, że w sporządzonych przez organ odwoławczy motywach została dokonana ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco wyjaśniono przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.s.a.