I FSK 1819/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del). Grażyna Jarmasz, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 255/07 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24.08.2007 r., sygn. I SA/Bk 255/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Roberta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31.01.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 31.10.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PUH "R.", rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Podstawą takiej decyzji było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 45 faktur VAT za nabycie oleju napędowego, które miały być wystawione przez Spółkę cywilną - Stacja Paliw "F.". Ustalono bowiem, że w tychże fakturach VAT stwierdzono nieprawdę. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.02.2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w przesłuchaniach pracowników firmy "F." oraz pracowników firmy Roberta K. brał udział pełnomocnik skarżącego. W odniesieniu do zeznań Mariusza O. organ nie kwestionował faktu, że świadek zmienił je w toku postępowania. Podkreślił jednak, że przy ponownym przesłuchaniu tego świadka przyznał on, że jego wcześniejsze zeznania nie były zgodne z prawdą, a zeznawał tak, gdyż obawiał się poniesienia konsekwencji swojego postępowania. Świadek przyznał, że wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy Roberta K. wystawił sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników stacji "F.". Faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że Mariusz O., za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na sprzedaż przez Stację Paliw "F." na rzecz firmy Roberta K. oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał i podrobił na tych fakturach podpisy właściciela oraz innych pracowników Stacji "F.", wydał skarżącemu te faktury w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25.04.2006 r. (sygn. akt III K 4502/05). Zdaniem organu za wiarygodnością powtórnych zeznań Mariusza O. przemawiały także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, tj. brak kopii faktur VAT w dokumentacji księgowej stacji "F.", zeznania właściciela i pracowników stacji "F.", zeznania kierowców zatrudnionych w firmie Roberta K. Organ powołał się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawy "u.p.t.u." - oraz mający zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" stwierdzając, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług. W sprawie zaś wykazano, że w rzeczywistości nie było sprzedaży, którą miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT. W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5, 6 u.p.t.u., przez odebranie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa na Stacji Paliw "F."; - art. 120 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez pominięcie faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z 30.11.2005r., uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania; - art. 123 Ordynacji podatkowej przez odebranie stronie prawa do czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadka Mariusza O. przez niedopuszczenie do udziału w tym przesłuchaniu pełnomocników skarżącego, tj . Jacka O., Ryszarda P., Jerzego P., - art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale strony, pracowników strony oraz pracowników Stacji Paliw "F.", a nadto zachodziła konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, szczególnie odnośnie naruszenia art. 193 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej przez niezawarci w protokole kontroli zastrzeżeń w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika; pominięto również argumentację prawną strony w przedmiocie naruszenia art. 19 ust 1 ustawy o VAT, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy; - art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego materiału; - art. 180 Ordynacji podatkowej bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję oparł się o materiały z innych postępowań uzyskanych z US w Z. przez co posłużył się dowodami uzyskanymi z naruszeniem tajemnicy skarbowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy Roberta K., firmy "F.", a także firmy "E."; - art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż w protokole kontroli nie uchylono domniemania płynącego z treści tego przepisu; - art. 199 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony bez odebrania zgody strony na dokonanie takiej czynności; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że transakcje zakupu oleju napędowego potwierdzone fakturami są fikcyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia WSA powołał się na unormowania art. 19 ust. 1 i 2 .u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT stwierdzając, że nie budzi wątpliwości, iż faktura VAT stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały, że zakwestionowane u podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Sąd wskazał, że jednym z dowodów, który potwierdza to stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej w dniu 14.11.2005 r. zeznania pracownika stacji "F." - Mariusza O., a organy przekonująco uzasadniły dlaczego dały wiarę tym zeznaniom. Przekonujące były też argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji świadka Mariusza O. z pracownikami firmy podatnika. Potwierdzeniem poczynionych przez organy skarbowe ustaleń jest powołany przez nie prawomocny już wyrok Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25.04.2006 r. Zdaniem Sądu organy prawidłowo i logicznie zinterpretowały też złożone w postępowaniu skarbowym zeznania pracowników i właściciela stacji "F." oraz zeznania pracowników firmy skarżącego. Prawidłowo oceniono także zeznania Dariusza C. - pracownika firmy "E.". W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skargi dotyczące niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu Mariusza O. pełnomocników skarżącego. Fakt, że pełnomocnicy ci, będący pracownikami skarżącego, nie zostali dopuszczeni do udziału w przesłuchaniu świadka nie powoduje, że strona pozbawiona była prawa do czynnego udziału w czynności. Skarżący był bowiem reprezentowany w trakcie przesłuchania świadka przez pełnomocnika Mariusza C., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań. Niedopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadka pracowników skarżącego wyjaśnione zostało również potrzebami toczącego się wówczas postępowania karnego, i nie miało ono wpływu na ocenę zeznań tego świadka, z uwagi na ustalenia skazującego wyroku karnego. Według Sądu nieuzasadniony był również zarzut niewykonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaleceń zawartych w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30.11.2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wszedł w posiadanie wspomnianego wyroku sądu karnego, w którym stwierdzono fakt fałszowania przez Mariusza O. wystawianych na rzecz firmy Roberta K. faktur VAT. Zdaniem WSA niezasadne były pozostałe zarzuty skargi. Działania organów Sąd ocenił jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania rozprawy, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Tak więc nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Prawidłowo też, zdaniem WSA, organy zastosowały przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Roberta K., sporządzoną przez doradcę podatkowego, w której wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z naruszeniem prawa materialnego : - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust 3 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o o VAT przez ich nie zastosowanie, a z tym uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z faktur VAT wystawionych na niego i nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy - spółki cywilnej "F.", podczas gdy w zaistniałej sytuacji faktycznej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia, jak też naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 133 § 1 zd. 1 § 1 popsa oraz art. 145 § 2 popsa w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i które skutkowały ustaleniem błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, - art. 151 i art. 145 § 2 popsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej "pusa" przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie że czynności prawne kupna sprzedaży oleju napędowego pomiędzy stacją paliw "F.", a skarżącym nie miały miejsca, zaś 45 zakwestionowanych przez organy faktur potwierdza nieprawdę, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 233 § 2 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi, - art. 151 i art. 145 § 2 popsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone, - art. 11 popsa przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydany w stosunku do świadka Mariusza O. wyrok skazujący wiąże Sąd administracyjny w zakresie udziału w dokonywanym przez niego procederze poświadczania nieprawdy przez skarżącego, który nie był oskarżony w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że w protokole kontroli nie ma jakiejkolwiek wzmianki na temat nierzetelności ksiąg. Strona została zaskoczona nierzetelnością ksiąg na etapie decyzji, czym odebrano jej prawo do wniesienia zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń oraz przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Uchybienie to stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Wskazano także, że dla WSA głównym dowodem świadczącym o fikcyjności umów kupna-sprzedaży były zeznania Mariusza O. oraz prawomocny wyrok sądu karnego skazujący go za poświadczenie nieprawdy. W ocenie strony dla odpowiedzialności Mariusza O. nie miałoby znaczenia, czy Sąd w opisie przypisanego mu czynu, zawarłby określenie, że "wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę Usługi Transportowe Robert K. (...)", czy "wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez inną ustaloną/nieustaloną osobę (...)". Wskazanie w opisie czynu nazwiska skarżącego, jest właśnie okolicznością uboczną i jako taka, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie może mieć decydującego znaczenia. Wyrok ten, w zakresie w jakim zarówno Sąd administracyjny, jak i organy podatkowe wywodzą z niego skutki dla podatnika, powinien więc być poddany ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Powołane orzeczenie w stosunku do podatnika pełni jedynie rolę dowodu z dokumentu urzędowego. Organy podatkowe, czego nie podzielił sąd administracyjny, powinny we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa w trybie postępowanie dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej. W świetle zakwestionowanego wyroku sądu karnego, za wiarygodne należało uznać, spójne, konsekwentne i logiczne zeznania świadków - pracowników Roberta K., którzy twierdzili, że tankowali na stacji "F." Niezrozumiałe jest więc stanowisko Sądu I instancji, który nie analizując nawet pokrótce zeznań tych świadków w kontekście prawidłowości i logiki ustaleń faktycznych poczynionych przez organa podatkowe, jednym zdaniem konstatuje, że zeznania tych świadków były dla skarżącego niekorzystne. Autor skargi kasacyjnej dodał, że pracownicy (kierowcy) skarżącego powinni być dopuszczeni do uczestniczenia w czynności przesłuchania Mariusza O., pracownika sprzedawcy "F.". Dalej stwierdził, że z niewyjaśnionych powodów odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw "F." Roberta R. Z zeznań tego świadka można by było przeprowadzić dodatkowy dowód na okoliczność potwierdzania, bądź zaprzeczenia zakupów dokonywanych na stacji "F." Wskazano na wyrok NSA, z dnia 26.11.2003 r., I SA/Łd 1276/2002, w którym według autora skargi kasacyjnej stwierdzono, że niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.01.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że strona skarżąca nie wskazała, na czym polegało naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". Przystępując w związku z tym do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że zarzuty te odniesione zostały do kwestii, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej powołując liczne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego wskazał na błędne, jego zdaniem, ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Analiza skarżonego wyrok słuszności tych zarzutów jednak nie potwierdza. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 133 § 1 popsa stanowi w zdaniu pierwszym, że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy". W badanym przypadku Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym na podstawie akt sprawy dokonał analizy postępowania organów podatkowych, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w art. 133 § 1 popsa. Tym samym więc Sąd ten działał w zakresie swej kognicji i stosował kryterium legalności przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej. Dlatego nie można uznać, aby naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), które to regulację głoszą, że "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 popsa, które wnoszący skargę kasacyjną powiązał z uchybieniami przepisom: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 ustawy 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowanie u podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Jednym z dowodów, który potwierdza to stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej 14.11.2005 r. zeznania pracownika stacji paliw "F." Mariusza O. Świadek ten zeznał wtedy, że wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy skarżącego wystawił on sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników Stacji. Przekonujące są też argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji świadka Mariusza O. z pracownikami firmy Roberta K. Potwierdzeniem poczynionych przez organy skarbowe ustaleń jest wyrok Sądu Rejonowego w Białymstoku z 25.04.2006 r., w sprawie o sygn. III K 4502/05. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, wyrok ten jednoznacznie potwierdza opisywany przez Mariusza O. przed organem kontroli skarbowej proceder wystawiania przez niego pustych faktur na rzecz firmy Roberta K. Stąd też w kontekście tych zeznań jak też i dalszych wziętych pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy dowodów Sąd I instancji miał pełne podstawy do zaakceptowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Oceny tej nie zmieniają zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje dotyczące tego, że organy podatkowe nie wykazały, iż wyrok karny dotyczy wszystkich zakwestionowanych faktur. Wszak przecież czasookres przypisanego Mariuszowi O. przestępstwa pokrywa się z okresami rozliczeniowymi, których dotyczy przedmiotowa sprawa. Nietrafne jest również powoływanie się na brak uzasadnienia wyroku sądu karnego, skoro jego sentencja zawiera opis znamion przestępstwa oraz okoliczności, w tym wspomniany już czasokres, jego popełnienia. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że wyrok karny jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Innymi dowodami przemawiającymi za "fikcyjnością" transakcji są zeznania pracowników oraz właściciela Stacji Paliw, a także dokumenty zebrane w toku kontroli tej stacji. Dowodów tych autor skargi kasacyjnej nie podważył. Tymczasem razem z treścią wyroku karnego oraz zeznaniami Mariusza O. dają one spójny i przekonywujący obraz rzeczywistości. Odnosząc się z kolei do kwestii nie dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu Mariusza O. pracowników podatnika, wypada podzielić stanowisko Sądu I instancji. Wymaga tutaj podkreślenia za Sądem, że skarżący był reprezentowany w trakcie przesłuchania świadka przez pełnomocnika Mariusza C., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań w celu dogłębnego wyjaśnienia wszelkich istotnych i spornych kwestii. Nawiązując zaś do zarzutu nie przesłuchania świadka Roberta R., trzeba podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół zawierający zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym (k. 16a/11 tomu I akt adm.). Świadek stwierdził, że nie podpisywał faktur wystawionych na firmę podatnika. Jego zeznania są spójne z zeznaniami pozostałych pracowników Stacji Paliw. Nie było więc konieczne jego ponowne przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia, bądź zaprzeczenia, zakupów dokonywanych przez pracowników firmy podatnika. Natomiast zarzut nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej należy ocenić w kontekście jego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 popsa). W protokole kontroli z kwietnia 2005r. jasno wynika, że zakwestionowane zostały faktury wystawione przez Stację Paliw "F.", na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony. Przedstawione zostały wyniki kontroli krzyżowej przeprowadzonej w tejże Stacji, do protokołu załączono m.in. zeznania właściciela oraz pracowników stacji. Skarżący został pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń, wyjaśnień, możliwości składania wniosków dowodowych. Samo nie zawarcie w tym protokole formuły z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że w toczących się blisko 2 lata postępowaniach skarżący brał czynny udział, a kwestią sporną pomiędzy stronami było odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych 45 faktur VAT. Odnosząc się dalej do wskazanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 popsa warto w punkcie wyjścia zwrócić uwagę, iż przepis ten, przez wzgląd na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2008 r.: > sygn. I FSK 262/07 oraz I FSK 780/07 [niepubl.]; zob. także B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 40). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd zauważa, że walor dowodowy dla celów podatkowych dołączonych do akt podatkowych wyroku karnego wyrażał się w tym, iż każdy sąd administracyjny jest związany ustaleniami, z których wynika, że Mariusz O. został skazany za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wystawił faktury VAT na firmę podatnika, podczas gdy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami faktycznie nie dokonał. Wyrok ten, będący jednym z dowodów w niniejszej sprawie, potwierdził zatem poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oparte na innych dowodach, w tym m. in. na zeznaniu Mariusza O. z dnia 14.11.2005 r., które tym samym prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Powyższe uwagi upoważniają tym samym do stwierdzenia, że wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał przy pomocy podniesionych zarzutów skutecznie podważyć ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Uwaga ta nie pozostanie zaś bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przystępując zatem do oceny skargi kasacyjnej w tym zakresie stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na nie zastosowaniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. , także trzeba uznać za chybione. Wyjaśnić bowiem należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowane tu zarzutu nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Tym samym więc wobec przedstawiona na wstępie ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w pełni uzasadniona. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przedstawionymi wyżej względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.