I FSK 497/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 907/06 w sprawie ze skargi P. M. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11.09.2007 r., sygn. I SA/Gd 907/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. spółki z o.o. oddział w P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31.08.2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Organy te, określając skarżącej w podatku od towarów usług za sierpień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe i powołując się na art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.pt.u."oraz § 58 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", uznały, iż działalność skarżącej nie stanowiła eksportu towarów lecz eksport usług. Organy wskazały, że materiały, które posłużyły do wykonania jachtu i katamaranu pochodziły z zagranicy i na wniosek skarżącej zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a następnie opuściły obszar celny Polski w ramach procedury powrotnego wywozu pod postacią produktu kompensacyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka żądała uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej "Ordynacja podatkowa" oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym § 58 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia o VAT, art.18 ust. 4 art. 39 ust.1 pkt. 5 oraz art. 27 ust. 6 u.pt.u. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że czynności przez nią przedsięwzięte stanowiły sprzedaż eksportową, nie zaś usługę, jak to przyjęły organy podatkowe. Stanowisko to podparte zostało opinią Urzędu Statystycznego w G. oraz faktem, że udział produktów kompensacyjnych wynosił zaledwie 20%. Ponadto skarżąca spółka stwierdziła, że nawet gdyby świadczyła usługi eksportowe, a nie sprzedaż eksportową, to i tak miałaby prawo zastosować stawkę 0% na takie usługi oraz że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nałożeniem na podatnika dodatkowego podatku VAT, co jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę, sygnalizując, iż decyzja organu odwoławczego nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. W punkcie wyjścia Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół odmowy uznania przez organy podatkowe za eksport towarów wywozu za granicę jachtu żaglowo - motorowego wraz z wyposażeniem oraz katamaranu motorowego z wyposażeniem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie było sporne, że sprowadzone towary, wykorzystane w produkcji wyżej wymienionych jednostek nie podlegały procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, ale - na wniosek skarżącej - zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, której konsekwencją jest późniejsze opuszczenie obszaru celnego Polski w ramach procedury powrotnego wywozu. Tego rodzaju czynności ustawodawca w art. 39 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u. jednoznacznie zakwalifikował do eksportu usług. Według Sądu bez znaczenia pozostaje procentowy udział produktów kompensacyjnych, gdyż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ani też przepisy rozporządzenia o VAT, gdzie w § 58 ust. 1 pkt 1 sprecyzowano warunki uznania danych czynności za eksport usług, nie wprowadzały takiego rodzaju zależności. Zdaniem Sądu powyższej oceny nie zmienia także treść opinii statystycznej, gdyż podlega ona swobodnej ocenie organów podatkowych. Sąd stwierdził także, że strona skarżąca nie mogła zastosować stawki podatku VAT 0%, ponieważ ani w sierpniu 2003 r. ani w miesiącu następnym nie dysponowała potwierdzeniem wywozu obu jachtów za granicę RP, a taki warunek stawia art. 18 ust. 4-6 u.p.t.u. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało zmniejszeniem części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stanowiło podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i zdaniem Sądu nie narusza przepisu VI Dyrektywy, ponieważ sprawa dotyczy stanu faktycznego sprzed akcesji RP do Unii Europejskiej. Na poparcie swojej tezy Sąd przytoczył wyrok NSA z dnia 04.01.2006 r. I FSK 959/05 oraz wyrok NSA z dnia 24.03.2006 r. I FSK 767/05. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną P. spółka z o. o. oddział w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami postępowania prawnego, zarzucając naruszenie: - art. 151 w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - § 58 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT oraz art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust 1, art. 39 ust 1 pkt 5 i art. 6 ust 8b) pkt 7 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce eksport usług, a nie eksport towarów, - art. 35, art. 38 i art. 40 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęcie, że oddział spółki zagranicznej jest odrębnym podmiotem od spółki macierzystej, - art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 popsa przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem, - art. 141 § 4 i art. 113 § 1 popsa przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i uznanie że sprawa została wyjaśniona w sposób dostateczny mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik spraw, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz pominięciu składanych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wykazał na naruszenie art. 6 ust. 8b pkt. 7 u.pt.u. argumentując, że cała cena za wykonane jednostki została zapłacona przez odbiorcę, a tym samym podatnik miał prawo wystąpić o zwrot podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 35, art. 38 i art. 40 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej zagraniczne podmioty działają na terytorium Polski poprzez swoje oddziały, a oddział nie jest odrębnym podmiotem prawa. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Sąd nie wskazały podstawy prawnej, która zezwalałaby przyjąć stanowisko, że tylko zapłata na rachunek bankowy oddziału w Polsce spełnia wymogi określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 58 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia o VAT, a takie właśnie przyjął organ podatkowy odmawiając prawa do zwrotu naliczonego podatku. Na skargę kasacyjną sporządzona została odpowiedź przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.06.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mimo obowiązku wynikającego z art. 3 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sprawie, która nie została zakończona decyzją ostateczną przed dniem 21.05.2004 r., naruszając w ten sposób art. 27 ust 1 VI Dyrektywy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, co było przedmiotem eksportu. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, powołując się na ustalenia faktyczne oraz na treść obowiązującego prawa, w tym m. in. na § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., uznały, iż w spornym zakresie doszło do eksportu usług. Z poglądem tym polemizuje skarżący podatnik powołując się na etapie skargi kasacyjnej na zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zarzuty te trudno jednak uznać za skuteczne. Wobec takiej konstrukcji podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31) bowiem - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r. - "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". Kierując się zatem tą wskazówką odnotować należy, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego skarżący wytknął Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 popsa; art. 141 § 4 i art. 113 § 1 popsa w z. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgłaszając te zarzuty wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się wyłącznie do wskazania przepisów, które, jego zdaniem, zostały naruszone. Swych zarzutów w żaden sposób nie umotywował przez co nie wyjaśnił, na czym owe naruszenia miałyby polegać, jak też nie wykazał wpływu owych uchybień na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Nie wykonał tym samym obowiązku wynikającego z pkt 2 art. 174 popsa, z której to regulacji powyższy obowiązek da się wyprowadzić. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.04.2009 r., sygn. II FSK 50/08, w którym stwierdził, że "skarga kasacyjna wnoszona w postępowaniu sądowoadministracyjnym musi spełniać określone wymogi. Należy w niej wskazać, że Sąd wydający orzeczenie w I instancji dopuścił się uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, omówić na czym one polegały, jak również określić jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanych mu błędów" (vide: Mon. Praw. z 2009 r., nr 11, str. 580). Zaprezentowanej oceny skuteczności zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego nie zmieniają lakoniczne komentarze towarzyszące zarzutom naruszenia prawa procesowego, bowiem nie są one w stanie jednoznacznie zdefiniować istoty zastrzeżeń, jak i wytłumaczyć ich wpływu na potencjalny kształt skarżonego rozstrzygnięcia. Nie zmienia jej także zmiana uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 popsa bowiem w istocie stanowi on nowy, zgłoszony po terminie, zarzut kasacyjny. Za jego pomocą skarżący stara się wszak podważyć legalność rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, która to kwestia w skardze kasacyjnej podnoszona nie była. Tym samym takie rozstrzenie podstaw kasacyjnych uznać należy za niedopuszczalne. Pogląd taki znajduje zresztą potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2004 r., sygn. OSK 56/04, zgodnie z którym "strona ma prawo do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w postaci nowej argumentacji. Artykuł 183 § popsa nie uprawnia natomiast do późniejszego po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania (określenia, precyzowania)" (Lex nr 237175). Stąd też argumenty zawarte w owym "nowym uzasadnieniu" podstaw kasacyjnych zostały pominięte, jako spóźnione, przy ocenie zasadności przedmiotowej skargi. Kontynuując wywód stwierdzić trzeba, że bezzasadność zarzutów procesowych wywołuje także i ten skutek, że stan faktyczny sprawy uznać należało za bezsporny. Okoliczność ta nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w istocie sprowadzają się do materii wadliwego zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Odnosząc zatem powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty równocześnie nie zakwestionowała w sposób skuteczny okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi uzupełnić trzeba o stwierdzenie, że zarzuty dotyczące kwestii podmiotowości prawnej skarżącej są o tyle bezprzedmiotowe, że w okolicznościach sprawy materia ta podlegała ocenie w kontekście unormowań art. 5 ustawy z 09.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ze szczególnym uwzględnieniem jej ust. 2. Przepis ten nadaje bowiem pod pewnymi warunkami podmiotowość prawnopodatkową tym zakładom i oddziałom osób prawnych, które samodzielnie sporządzają bilans. Stąd też odwoływanie się w tym zakresie do unormowań pozapodatkowych uznać trzeba za niedopuszczalne. Powyższe względy sprawiają tym samym, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ocenić należało jako nieuzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.