I SA/Łd 943/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Łd 943/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 95.858,70 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych w ramach trzech spółek cywilnych w aptekach: A. w S. (wspólnikami byli małżonkowie), B. w Z. (udziały obojga małżonków po 25% każdego i 50% udziałów D.G.), C. w W. (50% udziałów B.M. i 50% udziałów P.B.) oraz w aptece prywatnej D. w S. prowadzonej przez skarżących. W ocenie organu podatkowego podatnicy zaniżyli przychód uzyskany z tytułu prowadzenia apteki przez spółkę A., nie uwzględniając w miesiącu grudniu 2000 r. przychodu ze sprzedaży dokonanej w okresie od 21 do 30 grudnia. Podatnicy wykazali przychody w kwocie 96.183,02 zł. Przychody ustalone w wyniku kontroli określono kwotą 148.038,67 zł. Przychody zaniżone zostały zatem o kwotę 51.855,65 zł stanowiącą 2,5% ogółu przychodów, co skutkowało uznaniem ksiąg za nierzetelne na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Stanowisko takie uzasadnione było treścią art.23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził także, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu. Podatnicy jako właściciele apteki D. i wspólnicy spółki B. otrzymali w 2000 r. od swego głównego dostawcy – E. w Ł., nagrody w łącznej wysokości 114.012,38 zł. Nagrody te były przyznawane na podstawie opracowanego przez hurtownię regulaminu, zgodnie z którym wszystkie osoby prowadzące apteki, które brały udział w sprzedaży premiowej i regulowały należności w ustalonych terminach, otrzymywały raz w miesiącu nagrodę pieniężną wyliczaną od wartości miesięcznych zakupów. W analizowanym roku podatkowym podatnicy spełnili warunki regulaminu i otrzymali nagrody, od których zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% na łączną kwotę 11.401,35 zł, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że tego typu sprzedaż premiowa, organizowana przez hurtownie farmaceutyczne była szczególnym rodzajem promocji, dającej możliwość wyboru najlepszych nabywców towarów. Przyznawane przez hurtownię nagrody, ekonomicznie rzecz ujmując spełniały funkcje identyczne z rabatem czy bonifikatą od ustalonych cen towarów. W konsekwencji spowodowały zmniejszenie ceny sprzedaży leków. Fakt uzyskania nagrody miał, w ocenie organu podatkowego bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartość nagród powinna zatem, w ocenie organu podatkowego, pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodu, natomiast wykazany dochód powinien być wyższy. Do takich nagród nie miało więc zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnicy zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy, a otrzymanych nagród nie zaewidencjonowali w księgach przychodów i rozchodów. Tym samym naruszyli art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy podnieśli, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową. Dokonując wykładni tego pojęcia powołali się na jego definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1999 r., zgodnie z którą przez "nagrodę" należy rozumieć wyróżnienie moralne lub materialne za poniesione zasługi, osiągnięte wyniki itp.: suma pieniężna, dyplom, przedmiot. Świadczenia wypłacone przez hurtownię na podstawie regulaminów sprzedaży premiowej podmiotom prowadzącym apteki spełniają, zdaniem podatników, wszystkie warunki dla uznania ich za nagrodę związaną za sprzedażą premiową w rozumieniu powołanego wyżej art.30 ust.1 pkt.2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że organy podatkowe zobowiązane były do zbadania rzeczywistego charakteru wypłacanych świadczeń i nie mogły ograniczać się do ich oceny, opierając się wyłącznie na dosłownym brzmieniu dokumentów. Nazwanie dokumentu stworzonego przez hurtownie farmaceutyczną regulaminem przyznawania nagród nie przesądzało o tym, że świadczenia wypłacane na zasadach w dokumencie tym określonych, były faktycznie nagrodami. Otrzymane nagrody pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Stosowanie regulaminu sprzedaży było wynikiem negocjacji między stronami co do warunków zakupu, w tym wysokości ceny. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że w odniesieniu do przedmiotowych nagród nie ma zastosowania art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane nagrody skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżeniem dochodów z prowadzonej działalności. Pominięcie ich w księgach podatkowych uzasadnia przyjęcie, że podatnicy naruszyli art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyznanie nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy, nie jest nagrodą, o której mowa w tym przepisie, a jest rabatem udzielonym przez sprzedającego. Przepis ten ma w ocenie podatników zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, bez względu na podmiot otrzymujący taką nagrodę. Podatnicy zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120, art.122, art.124, art.180, art.187, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez : uchylanie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przyjęcie domniemania faktycznego, że istota udzielanych nagród wskazuje na udzielenie w rzeczywistości rabatu. Podatnicy wskazali również na sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że nagrody otrzymane w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. Dokonując wykładni art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd podzielił pogląd prezentowany przez skarżących, że przepis ten dotyczy także nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zastrzegł, że przepis ten ma zastosowanie tylko do nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taką działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Powołał się także na art.30 ust.1 pkt.1 ustawy, w którym takie wyłączenie zastosowano w odniesieniu do odsetek od pożyczek. Wskazał ponadto, że interpretacja pojęć "rabat" i "bonifikata" prowadzi do wniosku, że dotyczą one bezpośrednio ceny towaru i mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych wydatków). Rabat jest więc związany z konkretną dostawą. Przy sprzedaży premiowej dochodzi do bezpłatnego świadczenia (nagrody) dla kupującego, który spełnia określone warunki. Nie ma tu bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą ceną zakupionego towaru. W analizowanej sprawie treść regulaminu przyznawania nagród wskazywała na to, że kwoty wypłacone kupującym w hurtowni nie odnosiły się bezpośrednio do konkretnych cen sprzedawanych im towarów, a jedynie do wartości miesięcznych obrotów z danym kontrahentem, długości ustalonego terminu płatności i terminowości zapłaty. Nagrody nie były zależne od wybranego asortymentu, czy związków ze sprzedawcą, ale zależały od konkretnego zachowania się kupującego. Konkludując Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez założenie, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, premia pieniężna nie może być uznana za nagrodę w rozumieniu tego przepisu. Sąd podzielił także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności do treści regulaminów sprzedaży premiowej. Organy nie wykazały, że istniał związek wypłaconych nagród z konkretnymi dostawami. Nie wykazały również z czego wywodzą, że wypłacone nagrody stanowią bonifikatę czy rabat. Sąd zalecił zbadanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy związku nagród z konkretnymi dostawami. Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji w związku z uchyleniem decyzji tego organu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], wydaną w wyniku wskazanego wyżej wyroku WSA w Ł., organ I instancji ponownie określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 95.858,70 zł. W toku postępowania uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie B.M. Podatnik potwierdził dotychczasowe ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził m. in., że przyznane nagrody nie dotyczyły konkretnych dostaw, lecz były uzależnione od wartości zakupów w danym miesiącu oraz od terminu zapłaty. Przywołując treść art.919 K.c. organ przyjął, że ze względu na nieodpłatny charakter nagród, nie mogą ich stanowić nagrody pieniężne. Przekazanie pieniędzy oznacza w ocenie organu faktyczne zmniejszenie ceny. Ponownie odwołano się do tezy, że wymienione nagrody pieniężne spełniają w sensie ekonomicznym funkcję identyczną jak stosowany w obrocie gospodarczym rabat, co zdaniem organu potwierdzały zeznania podatnika. Organ I instancji wskazał ponadto na wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II FSK 103/05, w którym Sąd zaprezentował stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wypełnione zostały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 21 czerwca 2005 r. Podkreślono, że wskazania Sądu co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania nie zobowiązywało organów podatkowych do przyjęcia oceny prawnej sądu, a jedynie obligowało organy podatkowe do ponownego zbadania związków nagrody z konkretną dostawą. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do merytorycznej oceny sprzedaży premiowej, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca podniosła ponownie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.30 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art.122, art.124, art.180, art.187, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiony został także zarzut naruszenia art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe oceny prawnej i wskazań sądu co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z 21 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wymaga orzeczenia, czy art.30 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), stanowiący podstawę do pobierania podatku w formie ryczałtu - między innymi z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową, w wysokości 10% nagrody, ma zastosowanie przy sprzedaży towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Stwierdzenie przez organy podatkowe zaniżenia przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A., przez nieuwzględnienie przychodu ze sprzedaży dokonanej w okresie od 21 grudnia do 30 grudnia 2000 r. nie narusza prawa, a nadto nie jest kwestionowane przez skarżących. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nagrody otrzymywane przez podatników od dostawcy leków – hurtowni E. SA w Ł., były związane z prowadzoną przez podatników pozarolniczą działalnością gospodarczą. Za pozbawioną podstaw prawnych uznać należy tezę organów podatkowych, że prowadząc ponownie postępowanie w związku z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt [...], organy nie były związane oceną prawną dokonaną w tym wyroku, a jedynie zobligowane były do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jedno przesłuchanie (skarżącego), które potwierdziło wcześniej ustalony stan faktyczny oraz wykładnia prawa sprzeczna z zaprezentowaną przez Sąd w wyroku oceną prawną, stanowiło naruszenie art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 5/06 oraz treści art.269 § 1 wymienionej ustawy uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, wypowiedział się w spornej kwestii w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 5/06. Sąd orzekł, iż art. 30 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie miał w analizowanym roku podatkowym zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa uchwał zapadła w tożsamym stanie faktycznym, a rozstrzygnięciu podlegała kwestia czy otrzymane przez skarżących "nagrody pieniężne" wypłacone przez hurtownię farmaceutyczną na podstawie ustanowionego wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych są objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt.2 powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też stanowią w swej istocie bonifikatę (rabat, upust cenowy) pomniejszający koszty zakupu towarów. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód globalny uzyskany przez podatnika w roku podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią określonych w nim dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt.2 u.p.d.o.f. dochód (przychód) z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt.6 cytowanej ustawy (które są zwolnione od podatku dochodowego) lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie 10% ryczałtu wygranej lub nagrody. Pojęcie "sprzedaży premiowej" oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż, z którą związane jest przyznanie nagród. Sprzedaż jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną cenę. Termin "premia" oznacza natomiast nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Zatem nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowej, na gruncie prawa podatkowego, prowadzi ostatecznie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie, stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika w sposób jednoznaczny, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, przepis art. 30 ust. 1 pkt.2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Ustawodawca, zestawiając w niniejszym artykule wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, dał przez to wyraz, iż chodzi o nagrody incydentalne, których otrzymanie uzależnione jest od przypadku. Nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównane zostały w cytowanym przepisie z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. O tym, że w powyższym artykule prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowej, a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, mających bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej, świadczy również ograniczenie kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, należy uznać, iż sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. nie miał w analizowanym roku podatkowym zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże jedynie w danej sprawie. Jednakże analiza przepisu art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że uchwały konkretne wiążą nie tylko w danej sprawie, jak to stanowi art. 187, albowiem żaden inny sąd administracyjny nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów art. 264-268 z pominięciem zasad określonych w art. 269 ustawy, tj. przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 28.06 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 2143/05, LEX nr 219235). Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale, tym bardziej że stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym, w oparciu o który wydana została przedmiotowa uchwała. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zastosowanie mają przepisy tej samej ustawy, a w szczególności jej art. 30 ust. 1 pkt.2. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Pij.