II FSK 368/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (autor uzasadnienia), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 943/07 w sprawie ze skargi B. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. i B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 października 2007 r., I SA/Łd 943/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 6 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: decyzją z 24 sierpnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. i B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 95.858,70 zł. Ustalono, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych w ramach trzech spółek cywilnych w aptekach: P. w S. (wspólnikami byli małżonkowie), N. w Z. (udziały obojga małżonków po 25% każdego i 50% udziałów D. G.), M. w W.e (50% udziałów B. M. i 50% udziałów P. B.) oraz w aptece prywatnej P. w S. prowadzonej przez skarżących. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnicy zaniżyli przychód uzyskany z tytułu prowadzenia apteki przez spółkę P., nie uwzględniając w miesiącu grudniu 2000 r. przychodu ze sprzedaży dokonanej w okresie od 21 do 30 grudnia. Podatnicy wykazali przychody w kwocie 96.183,02 zł. Przychody ustalone w wyniku kontroli określono kwotą 148.038,67 zł. Przychody zaniżone zostały zatem o kwotę 51.855,65 zł stanowiącą 2,5% ogółu przychodów, co skutkowało uznaniem ksiąg za nierzetelne na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Stanowisko takie uzasadnione było treścią art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Organ stwierdził także, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu. Podatnicy jako właściciele apteki P. i wspólnicy spółki N. otrzymali w 2000 r. od swego głównego dostawcy – H. w Ł., nagrody w łącznej wysokości 114.012,38 zł. Nagrody te były przyznawane na podstawie opracowanego przez hurtownię regulaminu, zgodnie z którym wszystkie osoby prowadzące apteki, które brały udział w sprzedaży premiowej i regulowały należności w ustalonych terminach, otrzymywały raz w miesiącu nagrodę pieniężną wyliczaną od wartości miesięcznych zakupów. W analizowanym roku podatkowym podatnicy spełnili warunki regulaminu i otrzymali nagrody, od których zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% na łączną kwotę 11.401,35 zł, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy uznał, że tego typu sprzedaż premiowa, organizowana przez hurtownie farmaceutyczne była szczególnym rodzajem promocji, dającej możliwość wyboru najlepszych nabywców towarów. Przyznawane przez hurtownię nagrody ekonomicznie rzecz ujmując spełniały funkcje identyczne z rabatem czy bonifikatą od ustalonych cen towarów. W konsekwencji spowodowały zmniejszenie ceny sprzedaży leków. Fakt uzyskania nagrody miał w ocenie organu podatkowego bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartość nagród powinna zatem, w ocenie organu podatkowego, pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodu, natomiast wykazany dochód powinien być wyższy. Do takich nagród nie miało więc zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy, a otrzymanych nagród nie zaewidencjonowali w księgach przychodów i rozchodów. Tym samym naruszyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. 4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, podnosząc że organy dokonały błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez założenie, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą premia pieniężna nie może być uznana za nagrodę w rozumieniu tego przepisu. Sąd podzielił także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz zalecił organom zbadanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy związku nagród z konkretnymi dostawami. 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, w związku z uchyleniem decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 27 września 2005 r., ponownie określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 95.858,70 zł. W toku postępowania uzupełniono materiał dowodowy. Przywołując art. 919 K.c. organ przyjął, że ze względu na nieodpłatny charakter nagród, nie mogą ich stanowić nagrody pieniężne. Odwołano się do tezy, że wymienione nagrody pieniężne spełniają w sensie ekonomicznym funkcję identyczną jak stosowany w obrocie gospodarczym rabat. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał ją w mocy decyzją z 16 marca 2006 r. 6. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 7. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji między innymi za pozbawioną podstaw prawnych uznał tezę organów podatkowych, że prowadząc ponownie postępowanie w związku z treścią wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z 21 czerwca 2005 r., I SA/Łd 261/05, organy nie były związane oceną prawną dokonaną w tym wyroku, a jedynie zobligowane były do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie sądu jedno przesłuchanie (skarżącego), które potwierdziło wcześniej ustalony stan faktyczny oraz wykładnia prawa sprzeczna z zaprezentowaną przez sąd we wcześniejszym wyroku oceną prawną, stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a. Jednakże w świetle uchwały z 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06 (w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w analizowanym roku podatkowym zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz treści art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd uznał, że uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Podzielił bowiem sąd pierwszej instancji stanowisko zawarte w powyższej uchwale, tym bardziej że stan faktyczny niniejszej sprawy był identyczny ze stanem faktycznym, w oparciu o który wydana została uchwała. 8. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców drugiemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący; - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. polegającego na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań sądu co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu z 21 czerwca 2005 r. w sprawie I SA/Łd 261/05, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według właściwych norm. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest wzajemna relacja art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei stosownie do art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznawał kwestię dotyczącą wykładni prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. Wykładni tego przepisu dokonał już w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 czerwca 2005 r., I SA/Łd 261/05. Natomiast odmiennie w tej kwestii orzekł w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 111). Podzielając stanowisko zajęte w uchwale (art. 269 § 1 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji uznał, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. (przez nieuwzględnienie w decyzjach organów obu instancji stanowiska zaprezentowanego w wyroku w sprawie I SA/Łd 261/05). Tym samym wskazać należy, iż niezasadne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii związania organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 261/05. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w sprawie przez sąd pierwszej instancji co do pierwszeństwa związania stanowiskiem zajętym w uchwale (269 § 1 p.p.s.a.) nad związaniem nieaktualną w świetle tej uchwały oceną prawną zawartą w orzeczeniu uprzednio wydanym w sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Należy przede wszystkim stwierdzić, iż przyznanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kompetencji do podejmowania uchwał miało na celu umożliwienie wyjaśniania przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jak i rozstrzyganie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Instytucja ta stanowi zatem instrument umożliwiający podejmowanie działań zmierzających do ujednolicenia orzecznictwa w sprawach administracyjnych. Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarówno abstrakcyjnych jak i konkretnych) została uregulowana w powołanym już wyżej art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala jakiemukolwiek składowi sądu administracyjnego na odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale bez ponownego uruchomienia procedury zmierzającej do wydania uchwały. Jedynie poprzez zastosowanie tego sformalizowanego trybu postępowania możliwa jest swoista weryfikacja stanowiska zajętego we wcześniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie składu orzekającego sądu administracyjnego nasuwa zastrzeżenia. Takie ujęcie ogólnej mocy wiążącej uchwał wskazuje na wagę przywiązywaną przez ustawodawcę wyjaśnianiu poważnych wątpliwości w kwestii wykładni przepisów prawnych i ujednolicaniu orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stwierdzenie, iż ustawodawca (poprzez sformalizowanie procedury zmierzającej do podważenia przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego stanowiska zajętego w uchwale) objął wykładnię przepisów dokonaną przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc "treść" uchwały, szczególną ochroną. Jak podkreśla się w orzecznictwie, art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale bez wystąpienia przez skład niepodzielający takiego stanowiska do odpowiedniego składu NSA z zagadnieniem prawnym do rozstrzygnięcia (por. przykładowo wyroki NSA z 13 marca 2008 r., II FSK 147/07; z 27 listopada 2008 r., I FSK 1385/07; z 11 grudnia 2007 r., I FSK 231/07; z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05). Warto również wskazać na wyrażony w wyroku NSA z 18 stycznia 2008 r., I OSK 1946/06, pogląd, że celem przyjęcia rozwiązania ustanowionego w art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. Zauważyć też można, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wskazano na to, iż nie tylko sądy administracyjne, ale także organy administracji, strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, gdyż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni prawa przyjętej w uchwale (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2008 r., III SA/Po 487/07 oraz A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, s. 592-593). W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, iż podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie II FPS 5/06 w zakresie przepisu znajdującego zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie (art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f.) obliguje ten sąd bądź to do orzeczenia analogicznego w swej treści do stanowiska zajętego w uchwale, bądź to do uruchomienia trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym sąd pierwszej instancji przyznał priorytet ogólnej mocy wiążącej uchwał (art. 269 p.p.s.a.) nad związaniem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, iż art. 269 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje wyjątków od przewidzianej w tym przepisie zasady ("jakikolwiek" skład sądu administracyjnego), a więc obejmuje także skład sądu związany oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zatem orzeczenie przez sąd pierwszej instancji odmiennie niż rozstrzygnięto zasadnicze w sprawie zagadnienie prawne w uchwale składu poszerzonego stanowiłoby naruszenie tegoż przepisu. Z drugiej strony wskazać trzeba, iż wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały w sprawie II FPS 5/06 spowodowało, iż pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyroku z 21 czerwca 2005 r. w sprawie I SA/Łd 261/05 (zarówno w zakresie oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania) stał się nieaktualny. Uznanie się przez sąd pierwszej instancji związanym tym poglądem byłoby nie tylko sprzeczne z art. 269 § 1 p.p.s.a., ale również prowadziłoby do przyjęcia, że formalne związanie zapadłym wyrokiem, mimo nieaktualności zajętego w nim stanowiska, ma pierwszeństwo względem "merytorycznego" związania uchwałą rozstrzygającą dane zagadnienie prawne. Takie stanowisko nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę, podważałoby bowiem cel ustanowienia trybu uchwałodawczego, a więc zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Warto tutaj wskazać też na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75), w której skład orzekający wypowiedział się na temat wagi i znaczenia ogólnej mocy wiążącej uchwał, również względem zapadłych już w toku sprawy orzeczeń. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę z powołanej uchwały wynika nadrzędność uchwał i ich ogólnej mocy wiążącej nad formalnym związaniem wykładnią prawa w uprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach. Tę nadrzędność merytorycznej treści wynikającej z uchwały nad formalnym związaniem, odnieść również należy, do oceny prawnej wyrażonej w wydanym wcześniej orzeczeniu sądu. Tym samym przyjąć należy nadrzędność art. 269 § 1 p.p.s.a. w hierarchii rozważanych norm, tj. art. 153 i 190 p.p.s.a. Uznać zatem należy, iż słusznie sąd pierwszej instancji przyznał pierwszeństwo aktualnej wykładni przepisów dokonanej w uchwale NSA (II FPS 5/06), a nie nieaktualnej ocenie prawnej wyrażonej w wydanym uprzednio w sprawie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (I SA/Łd 261/05). Celem postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie wydanych decyzji administracyjnych z dokonaną wcześniej wykładnią prawa. Prawidłowe było więc stwierdzenie, że naruszenie przez organy w przedmiotowej sprawie art. 153 p.p.s.a. pozostawało w świetle uchwały NSA z 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06, bez wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie został naruszony ani ten przepis ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 11. Nie jest zasadny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona opiera swoje stanowisko w tym względzie na wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. sprzecznej z powołaną już wielokrotnie uchwałą NSA podjętą w sprawie II FPS 5/06. Jak wskazano wyżej, sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem zajętym w tej uchwale, a zatem był tym stanowiskiem związany. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą skargę kasacyjną pogląd wyrażony we wskazanej uchwale również podziela. Co prawda sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż sprawa rozstrzygnięta w uchwale dotyczy analizowanego w niniejszej sprawie roku podatkowego (uchwała dotyczyła bowiem roku 1999, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2000), jednakże ze względu na to, że treść badanego przepisu w tych latach nie uległa zmianie, stanowisko poszerzonego składu NSA zachowuje aktualność również na gruncie rozstrzyganej sprawy. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analizując mające zasadnicze znaczenie w sprawie pojęcie "sprzedaży premiowanej" Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzony składzie uznał, że na gruncie prawa podatkowego stwierdzić należy, że nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowanej w omawianej sprawie prowadzi końcowo do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej, co oznacza, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Potwierdza to fakt, że prawodawca zestawiając w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową dał przez to wyraz, że chodzi o nagrody incydentalne, uzależnione od przypadku. Wymienione w omawianym przepisie nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównano bowiem z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Również ograniczenia kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczą o tym, że w analizowanym przepisie prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowanej, a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, które mają bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie przyjął, że sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to sprzedaż konsumencka, jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela, a zatem stwierdzić należy, iż sąd pierwszej instancji wyrażając analogiczne stanowisko w kwestii wykładni prawa materialnego nie naruszył art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach posterowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).