II FSK 290/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1178/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. K. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1178/07 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika ze stanu sprawy K. K. w dniu 7 marca 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. – W. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. sporządzając rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających stwierdzono, że złożone zeznanie jest nieprawidłowe, bowiem w dniu 25 września 2001 r. zgłaszając działalność gospodarczą pod nazwą "B. M." K. K. podatniczka wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., powoływanej dalej jako u.z.p.d.). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W. decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. określił K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej niż zeznana i stwierdził nadpłatę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na przepis art. 6 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stwierdził, że osoba samotnie wychowująca dzieci nie może korzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania,w sytuacji ,gdy do niej lub jej dziecka mają zastosowanie przepisy u.z.p.d. Podatniczka na dzień 6 lutego 2007 r. nadal figurowała na stronie internetowej Rejestru Przedsiębiorców w Urzędzie Miasta P. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w dniu 3 marca 2007 r. odwołanie, żądając jej uchylenia. Jej pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego. Jego zdaniem skarżąca wykazała, że zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r. W 2002 r. strona złożyła na odpowiednim formularzu informację, że z tym dniem zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda nie posiada kopii tego dokumentu ani też nie dokonała wykreślenia wpisu z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, ale wpis do rejestru nie przesądza o prowadzeniu takiej działalności. Ponadto do tej pory Urząd Skarbowy nie kwestionował prawidłowości składanych przez podatniczkę zeznań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że skarżąca podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, nie zlikwidowała działalności gospodarczej, jak również nie wybrała innej formy opodatkowania, wobec czego uznawana jest przez przepisy u.z.p.d. za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wyklucza to możliwość opodatkowania uzyskanych przez podatniczkę w 2005 r. dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, określony w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu skarżącej Urząd Skarbowy nie otrzymał w 2002 r. informacji o zaprzestaniu przez nią prowadzenia działalności gospodarczej, a pierwsze pismo z taką informacją pochodzi dopiero z 5 lipca 2006 r. Ponadto podatniczka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego formalne zakończenie tej działalności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. K. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na błędnej interpretacji przepisów art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U nr 173 poz. 1807 ze zm.), art. 7e ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm.), art. 5 ust. 4b, w zw. z art. 9 ust 6 pkt 1 ustawy z dnia 13.10.1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 Nr 269 poz. 2681), art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie skarżącej organ II instancji nie dostrzegł różnicy pomiędzy wynikającym z przepisów art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązkiem złożenia wskazanego tam wniosku, jak również określonym w art. 7e ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej a faktycznym zaprzestaniem wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest dokonanie przez organ założenia, że podstawowe znaczenie dla oceny, czy działalność gospodarcza jest czy też nie jest prowadzona przez podatnika będącego osoba fizyczną ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dalej skarżąca podniosła, że dokonanie na wniosek osoby fizycznej przez organ rejestrowy przedmiotowego wpisu ma jedynie walor deklaracji złożonej przez osobę fizyczną, że ma ona zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i nie może być utożsamiane z faktycznym rozpoczęciem tej działalności. Na zasadzie analogii w przypadku zakończenia działalności, faktyczne jej zakończenie ma charakter uprzedni w stosunku do aktualizacji wpisu do ewidencji. Zdaniem skarżącej znaczna odległość czasowa pomiędzy faktem zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej a dokonaniem aktualizacji poprzez wykreślnie osoby fizycznej z ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć wpływu na ocenę momentu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że w dniu 10 stycznia 2007 r. złożyła na stosownym druku NIP-3 oświadczenie, wskazując w nim datę 31 grudnia 2001 r. jako datę faktycznego zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej, tak więc już przed wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu 8 lutego 2007 r. organ ten dysponował stosownym oświadczeniem skarżącej w przedmiocie faktycznego zakończenia przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazujący warunki skorzystania z możliwości opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko z tym dzieckiem. Dalej wywiódł , iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przyjął, iż za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się również sytuację, w której podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej w odpowiednim terminie, tj. do 20 stycznia roku podatkowego. Tym samym do podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zastosowanie przepisy u.z.p.d. Przyjęcie takiego założenia przez ustawodawcę wyklucza z kolei zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w jego miejsce wchodzi bowiem dyspozycja art. 6 ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z nim, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie ma zastosowania sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4 art. 6 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutów skarżącej dotyczących błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy prawo o działalności gospodarczej oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy te nakładają na podatnika określone obowiązki związane z zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i termin ich wykonania. Skarżąca nie wykazała, że w odpowiednim czasie dopełniła tych obowiązków. Nadto nie zakwestionowała faktu, że jeszcze w 2007 r. figurowała na stronie internetowej Rejestru Przedsiębiorców Urzędu Miasta P. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok ten podatniczka zaskarżyła skargą kasacyjną w całości, wnoszą o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż po stronie skarżącej ani jej dziecka nie istniały okoliczności wskazane w tym przepisie, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 u.z.p.d. polegającą na uznaniu, że pomimo braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. z zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nowe obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 9 ww. ustawy reguluje sytuację podatkową skarżącej w ten sposób, że do skarżącej, pomimo tego, że do dnia 20 stycznia 2003, 2004 ani 2005 roku nie złożyła wniosku ani oświadczenia o którym mowa w art. 9 a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. mają zastosowanie przepisy u.z.p.d., 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. polegające na przyjęciu, że do skarżącej ma zastosowanie określona przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 zd. drugie fikcja prawna polegająca na uznaniu, że niezgłoszenie przez podatnika do 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania, powoduje uznanie na gruncie przepisów powołanej ustawy, że nadal prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bez uwzględnienia okoliczności, że brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uniemożliwia traktowanie faktu podlegania przez skarżącą do końca 2002 r. opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako równoznacznego z dokonaniem wyboru tej formy opodatkowania, do którego to wyboru skarżąca była uprawniona od 1 stycznia 2003 r. i którego nigdy nie dokonała. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami do końca 2002 r. z mocy prawa podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, gdyż nie skorzystała z uprawnienia do "zrzeczenia się" opodatkowania w tej formie, zaś od 1 stycznia 2003 r. podlegała, w związku z powołanymi wyżej nowelizacjami, opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż nie skorzystała z możliwości wyboru formy ryczałtowanej opodatkowania. Zgodnie z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. musi być ona traktowana jako osoba, do której nie mają zastosowania przepisy u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W sprawie pozostaje poza sporem, że podatniczka spełniła pozytywne warunki skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania rodzica samotnie wychowującego dziecko, określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zakwestionowanie jej prawa do takiego rozliczenia w ocenie organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało ze ziszczenia się przesłanki negatywnej, określonej w art. 6 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż sposób opodatkowania określony w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do chociażby jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art.30 c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w badanym roku podatkowym do podatniczki miały zastosowanie przepisy u.z.p.d. Wniosek taki wysnuł z wykładni art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. został zmieniony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183). Zmiana ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawa nie zawierała przepisów przejściowych( art. 3 powołanej ustawy zmieniającej u.z.p.d.) . Od tej daty art. 9 ust. u.z.p.d. stanowił, iż podatnik składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej ( gdy rozpoczyna ją w toku roku podatkowego). Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zmiana ta korelowała ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ). Ustawą tą dodano art. 9 a . Zgodnie z ust. 2 tego przepisu podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów ( strat) uzyskanych od tego dnia ( art. 8 ustawy zmieniającej). Powołane regulacje doprowadziły do zmiany zasad wyboru przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jednej z form opodatkowania. Do 31 grudnia 2002 r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu . Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym do tej daty podatnicy mogli się tylko w określonym ustawą terminie zrzec tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r.. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f. , podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Ta zasadnicza zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 winna zostać uwzględniona przy wykładni zd. 2 art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 8 ustawy o zmianie podatku dochodowego od osób fizycznych , dotyczyły dochodów ( strat) osiągniętych od 1 stycznia 2003 r. Dopiero zatem od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004 . Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9 a) ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania . Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 882/07, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 855/07 ,z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07 ( wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń – WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie podziela natomiast odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07 ( opubl. również w internecie). Poglądy wyrażone w tym wyroku prowadzą bowiem do stosowania prawa wstecz. Zauważyć zresztą należy, że podobny tok rozumowania jak prezentowany w niniejszym wyroku, zaakceptowany w orzecznictwie, dotyczył wykładni art. 5 ust. 9 b pkt 1 a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U.z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ) . Również w tym przypadku sądy stanęły na stanowisku, że jeżeli przepisy określające kryterium zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to terminu spełnienia warunku nie można liczyć od dnia wejścia w życie przepisu określającego ten termin, ale od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 6,poz. 176). Z tych względów za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. polegający na uznaniu, że mimo braku przepisów przejściowych nowa regulacja , obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., dotyczyła podatników, którzy prowadzili przed 1 stycznia 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w u.z.p.d. i po 1 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ta błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe przedwcześnie bowiem uznały, nie dokonując ustaleń co do ewentualnego dokonania przez podatniczkę w latach poprzednich ( 2003 i 2004 ) wyboru opodatkowania i źródeł jej przychodów ,że podatniczka nie mogła w roku 2005 skorzystać z preferencyjnego opodatkowania , o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przy tym podstaw do rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując błędną wykładnię art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. ocenił zupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem niewłaściwie rozumianej hipotezy tego przepisu. Uznanie dokonanej przez niego interpretacji za nieprawidłową powoduje konieczność ponownej oceny poprawności dokonanych ustaleń faktycznych pod kątem ich zupełności dla potrzeb rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.). ----------------------- 1