I SA/Gl 98/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą organ kontroli dokonał zmiany wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania [...] S.A. z siedzibą w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2001 rok odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w jednostce [...]Sp. z o.o. z siedzibą w K., organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu w/w podatku o kwotę [...]zł na skutek zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu wstępnym CIT-8 (w dniu 18 kwietnia 2002 roku jednostka złożyła korektę do zeznania wstępnego CIT-8, informując, że dane zawarte w "CIT-8 korekta" są ostateczne). W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na w/w rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] znak [...] wydanym na skutek odwołania Spółki wniesionego dnia 9 stycznia 2006 roku zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji celem zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W konsekwencji wydana została decyzja z dnia [...] nr [...], od której Spółka wniosła odwołanie pismem z 25 sierpnia 2006 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że istotą decyzji zmienionej w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) jest wchłonięcie poprzedniej decyzji przez nową, a podatnik wniósł odwołanie zarówno od decyzji pierwotnej jak i od decyzji zmieniającej – przedmiotem postępowania odwoławczego była jedna decyzja tj. decyzja z dnia [...] oraz odwołania wniesione pismem z dnia 9 stycznia 2006 roku oraz z dnia 25 sierpnia 2006 roku. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego z powodu zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę ogółem [...]zł, jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Zdaniem organu I instancji zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek: 1) nie ujęcia w rachunku podatkowym wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z tytułu prac księgowych wykonywanych przez K. P. w kwocie [...]zł., 2) wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez [...] S.A. środka transportowego (ładowarki Ł-34) w kwocie [...], zł., Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar kosztów wydatków poniesionych z tytułu: 3) wydatków poniesionych za inny podmiot gospodarczy w kwocie [...]zł, 4) wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej [...] S.A. w związku z pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej w kwocie [...]zł, 5) wydatków z tyt. wypłaconych wynagrodzeń członkom zarządu w kwocie [...]zł., 6) kosztu wykonania przez A Sp. z o.o. na rzecz jednostki "usługi spedycyjnej" w kwocie [...]zł, 7) wydatków w kwocie [...] z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez B Sp. z o.o. oraz C s.c., 8) wydatków w kwocie [...]zł. poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu organizacji porozumień kompensacyjnych. W odwołaniu strona zakwestionowała nie uznanie wydatków wymienionych w pkt od 4 do 8, jak również odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok, wnosząc o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji i dokonanie jej zmiany, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, 121, 122, 180§1, 181, 187 §1, 210 § 1 pkt 6 i §4, 230 a ponadto art. 53a tj. zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania , niepodjęcia przez organ kontroli wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy a także nieuprawnioną zmianę decyzji poza zakresem wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka zarzuciła przy tym naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). 1. Spółka nie zgodziła się zakwestionowaniem przez organ I instancji kwoty [...]zł tytułem organizowania przez zleceniobiorców porozumień kompensacyjnych wskazując w szczególności na specyfikę wielostronnych porozumień kompensacyjnych, opisując mechanizm działania tych porozumień i wskazując w konsekwencji na zasadność odniesienia do kosztów uzyskania przychodów prowizji dla zleceniobiorców tytułem organizowania/ współorganizowania przez nich porozumień kompensacyjnych. Przyznano co prawda, że sposób postępowania uczestników przedmiotowych porozumień nie został szczegółowo i pisemnie odzwierciedlony w umowach zlecenia uznając przy tym jednak, że nie stoi to w sprzeczności z zasadami kształtowania swobody umów w prawie cywilnym tym bardziej, że żadna ze stron nigdy nie kwestionowała ani skuteczności rozliczania porozumienia kompensacyjnego w którym rozliczano zobowiązania i należności wobec [...] S.A. ani późniejszego anulowania zobowiązań i należności Spółki oraz opisanego powyżej rozliczenia zwrotnego. Spółka wskazała przy tym, że był to model umownego rozliczania wypracowany przez praktykę obrotu gospodarczego, co uzasadniało istnienie elementów uzgadnianych w sposób dorozumiany. Spółka wskazała przy tym na błędne zastosowania w sprawie art. 498 k.c. z tej przyczyny, iż przepis ten dotyczy czynności prawnych odbiegających od analizowanych porozumień kompensacyjnych gdzie nie istniało uprawnienie dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela i nie może mieć zastosowania do badanego stanu faktycznego. Wskazanie przy tym, że z powodu braku zobowiązań Spółki względem uczestników kompensat, porozumienia kompensacyjne nie mogły zostać przeprowadzone, w ocenie Spółki stanowiło jedynie błędną i tendencyjną interpretację treści pism uczestników kompensat stanowiących dowód w sprawie. W konsekwencji w ocenie Spółki koszty dla zleceniobiorców tytułem organizowania/współorganizowania danych porozumień kompensacyjnych były zasadnie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarachowane do kosztów uzyskania przychodów i wiązały się z przychodem jednostki w postaci prowizji uzyskiwanej w ramach umowy zlecenia, w której odwołujący był zleceniobiorcą. 2. Jednocześnie zdaniem Spółki odmowa prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia 19 kwietnia 2001 roku tytułem wykonania usługi spedycyjnej przez A Sp. z o.o. wynikała z uznaniowości i nie popartego opinią biegłego przyjęcia, że wykonane przez tę spółkę opracowanie nie zawiera informacji, które mogłyby być wykorzystane przez podatnika przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zarzucono przy tym nieuzasadnione nieuwzględnienie przez organ I instancji przedstawionej przez stronę korespondencji oraz wyjaśnień w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu siarczanem amonu oraz planowanym pozyskiwaniem surowców z rynków wschodnich, powołując przy tym w szerokim zakresie orzecznictwo NSA. 3. Spółka kwestionując przy tym odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłaconego wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej oraz członków zarządu wskazała, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tej kwestii opiera się jedynie na "rozważaniach", co świadczy o brakach dowodowych. Dokonano przy tym analizy zakresu czynności i podporządkowania zgodnie ze schematem organizacyjnym oraz zawartych umów wywodząc na tej podstawie o braku bezpośredniego podporządkowania zarządowi Spółki a tym samym o niezgodności twierdzeń organu ze stanem faktycznym w sprawie. Jednocześnie, zdaniem Spółki, umowy o pracę z członkami zarządu zostały zawarte przez nową Radę Nadzorczą powołaną w dniu 7 maja 2001 roku, a więc organ w składzie innym niż podejmujący uchwałę o zatrudnieniu członków zarządu na podstawie umowy o pracę i o określeniu wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. W ocenie Spółki twierdzenia organu orzekającego w tym zakresie nie zostały poparte dowodami co pociąga za sobą brak podstaw do kwestionowania tak skuteczności umów jak i prawa zaliczenia powołanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście wynagrodzenia J. W., członka rady nadzorczej, którego wynagrodzenia z tego tytułu organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, powołano się na treść art. 385 oraz 392 § 1 kodeksu spółek handlowych, wywodząc na tej podstawie o dopuszczalności wykonywania obowiązków członka Rady Nadzorczej nawet przy braku pełnego składu tego organu oraz uprawnieniu otrzymywania wynagrodzenia z tego tytułu jako należnego nie Radzie Nadzorczej łącznie lecz poszczególnym jej członkom. 4. Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organu I instancji w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych tytułem usług pośrednictwa finansowego zarzucając, iż w toku prowadzonego postępowania nie zbadano w szczególności realizacji istoty zawartych umów, obciążając przy tym negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wyłącznie Spółkę, bez zbadania czy ewentualne nieprawidłowe działania B Sp. z o.o. oraz C s.c. nie powinny obciążać w istocie tych podmiotów. W ocenie Spółki brak informacji na temat przebiegu negocjacji i rozmów poprzedzających zawarcie porozumień kompensacyjnych, w analizowanych pismach uczestników tych porozumień, nie świadczą o nie uczestniczeniu w/w firm w kwestionowanych transakcjach. W ocenie Spółki sprzecznie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi w szczególności z art. 187 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono przy tym dowodów z zeznań świadków posiadających wiedzę tak w zakresie przebiegu porozumień kompensacyjnych, w których organizowaniu uczestniczyły firmy B i C, jak i w odniesieniu do "możliwości transportowych" powołanych podmiotów. 5. Spółka zarzuciła również organowi I instancji naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, w sposób który może stanowić samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek zmiany przez ten organ własnej decyzji poza zakresem wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzez nie ograniczenie się li tylko do zmiany rachunkowej wyliczeń, lecz dopisanie również kolejnych 6 stron uzasadnienia decyzji zmieniając opis i uzasadnienie wyliczenia wskazanych odsetek. W konsekwencji powołanych zarzutów merytorycznych Spółka zakwestionowała również określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji. 1. W zakresie zawyżenia koszów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość wydatków dla zleceniobiorców tytułem organizowania przez nich porozumień kompensacyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż koszty prowizji ponoszone przez jednostkę na rzecz kontrahentów nie mogą być związane z realizacją umów zleceń poprzez przeprowadzenie porozumień kompensacyjnych celem windykowania wierzytelności, ponieważ zleceniobiorcy na podstawie wzajemnych oświadczeń woli poprzez udział w porozumieniach kompensacyjnych byli obowiązani jako dłużnicy D dokonać przelewu kwoty należnej dla D na konto wierzyciela D za pośrednictwem [...] S.A. Organ uwzględniając treść art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż brak dowodów potwierdzających przede wszystkim zrealizowanie przedmiotowych usług, identyfikowanych jako windykowanie wierzytelności, w ramach zawartych umów, na rzecz skarżącej spółki przez zleceniobiorców. Chodzi o windykowanie wierzytelności poprzez organizację porozumień kompensacyjnych. Tym samym, jak ocenił organ, przy braku możliwości powiązania wpływu przedmiotowych wydatków na przychody Spółki – nie dostrzeżono podstaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez organ I instancji. 2. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw prawnych do uwzględnienia argumentów jednostki w kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków w kwocie [...]zł z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez Spółki B i C. Powołując się na art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że o klasyfikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie mogą wyłącznie stanowić przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. O kosztowym charakterze wydatków nie mogą też stanowić wyłącznie regulacje wynikające wprost z prawa cywilnego. Dlatego też organ uznał, iż dla prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego należy łączyć ze sobą dokumentowanie poniesionych wydatków z regulacjami wynikającymi wprost z prawa. Dowody w postaci rachunków czy faktur, jak zaznaczył organ odwoławczy, odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego też muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Organ stwierdził również, iż podatnicy mają obowiązek przedstawienia dowodów, jeżeli zaistnieją jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Organ uznał również, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału nie może być mowy o dokonaniu manipulacji przez organ I instancji. 3. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji jednostki w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia za posiedzenia członków Rady Nadzorczej w okresie od maja do grudnia 2001 r. w ogólnej kwocie [...]zł jak i członków zarządu Jednostki [...] S.A. z tytułu zawartych umów w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, kierując się przy tym stwierdzeniem, iż wynagrodzenia te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, albowiem osoby te zostały powołane w skład Rady Nadzorczej z naruszeniem art. 387 § 2 KSH zgodnie z którym osoby, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu lub likwidatorowi nie mogą być jednocześnie członkiem rady nadzorczej co w konsekwencji skutkował także brakiem rady nadzorczej. Zgodnie z postanowieniem art. 385 § 1 KSH Rada Nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powołanych i odwoływanych przez Walne Zgromadzenie. Zatem organ w składzie poniżej ustawowego minimum nie może działać. Zaznaczono, że organ I instancji w uzasadnieniu wyraził trafny pogląd stwierdzając, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz brzmienia art. 387 § 2 KSH należy stwierdzić, że uchwała nr 15 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 r. była nieskuteczna w części powołania pani B. G. oraz pana R. R. na członków Rady Nadzorczej. Podkreślono, że art. 379 KSH ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to znaczy, iż czynność dokonana sprzecznie z przepisem art. 370 KSH, przy braku właściwej reprezentacji spółki przez radę nadzorczą powoduje bezskuteczność tej czynności na gruncie ustaw podatkowych. W związku z tym skonstatowano, że wynagrodzenie wypłacone dla członków zarządu na podstawie zawartych umów o pracę nie może być zaliczone w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów. 4. Organ odwoławczy nie stwierdził także podstaw prawnych do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku za "usługę spedycji" zarachowanej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr 010103/01/1870 z dnia 19 kwietnia 2001 r. o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionej przez A sp. z o.o. Organ uznał, iż przedmiot sporu w sprawie związany jest z charakterem sporządzonego opracowania pt: "Ocena dostępności" wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług A – podstawowych elementów przewozu". I w tym wypadku stwierdzono, że Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy poniesionego na opracowanie wydatku, z przychodem Spółki. Organ odwoławczy - odnosząc się do charakteru sporządzonego opracowania - wskazał, iż przedłożony dokument, poprzez zawarte w nim sformułowania, zawiera w istocie charakterystykę oferowanych usług i ich zakresu skierowanego do anonimowego nabywcy usług organizowanych przez A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty Spółki dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego nie potwierdziły się i niezasadny jest osąd strony, iż organ I instancji pominął jakiekolwiek dowody w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec tego nie można podzielić stanowiska Spółki o naruszeniu przepisów art. 120 -122,180,181,187 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 53a, 180 § l, art. 181, art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4; naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 15 ust. 1. Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji we wskazanej części i dokonanie jej zmiany, względnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie skargi jak i odpowiedzi na skargę stanowi powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (w przypadku skargi) oraz w zaskarżonej decyzji (w przypadku odpowiedzi na skargę). Skarżąca w odniesieniu do zarzutów zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok 2001 wynagrodzeń za umożliwienie przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej cechuje się skrajnie formalnym podejściem do realnie wykonywanych czynności gospodarczych i jest sprzeczna z istotą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo zarzuca, że interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przejaw nadmiernej i nieuzasadnionej ingerencji organów podatkowych w życie gospodarcze. W związku z tym wnosi, aby Sąd dokonał ponownej oceny stanowiska organów podatkowych z uwzględnieniem faktu, że o zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydować powinien przede wszystkim fakt rzeczywistego poniesienia wydatku i istnienie związku z przychodem, a nie to czy wskazane czynności można nazwać. Strona podkreśla, że treść stosowanych porozumień kompensacyjnych oraz umów zleceń była ukształtowana przez praktykę, w porozumieniu brało udział wiele podmiotów, a charakter prawny tych porozumień był złożony. Skarżąca wskazuje jednak, że wszystkie czynności były powiązane ze sobą i realnie wykonywane, a przeprowadzanie tych porozumień pozwalało odblokować zatory płatnicze i odzyskać wierzytelności od dłużnika D S.A. Zdaniem skarżącej porozumienia oraz zawierane dodatkowo umowy zlecenia nie wykraczały poza zakres zawartej w art. 3531 kc zasady swobody zawierania umów i nie naruszały żadnych przepisów podatkowych. Brak stosowania formy pisemnej przy umowach zlecenia nie skutkował ich nieważnością. Strony mogły więc w drodze ustaleń ustnych doprecyzować sposób wykonania umów zlecenia. Dokonując opisu porozumień kompensacyjnych, Skarżąca wskazała, że występowała w nich jako ich organizator i strona. W przypadku zawierania tych porozumień stosowany był schemat postępowania, w którym przed podpisaniem właściwego porozumienia i związanych z nim umów zlecenia jeden z uczestników tego porozumienia np. Skarżąca, nie posiadał wzajemnych zobowiązań i należności wobec pozostałych jego uczestników. Strony dokonujące rozliczenia zobowiązania i należności w kompensacie ze Skarżącą, która nie posiadała pierwotnie wzajemnych należności i zobowiązań, zawierały z nią umowy, na mocy których wyrażały również zgodę na udział Skarżącej w porozumieniu i na rozliczenie zobowiązań i należności umownych, powstających w chwili rozliczania porozumienia. Po podpisaniu porozumienia kompensacyjnego strony umów zleceń przyjmowały, że należności i zobowiązania Skarżącej rozliczone w kompensacie zostają anulowane. Była to więc sytuacja, w której trzy strony porozumienia kompensacyjnego musiały dokonać rozliczenia zwrotnego. Jeden z uczestników porozumienia kompensacyjnego pozostawał bowiem po jego dokonaniu (i anulowaniu zobowiązań i należności jakie rozliczyła Skarżąca) "wzbogacony", gdyż na skutek kompensaty dochodziło do zwolnienia go z zapłaty za zobowiązania pomimo, że jego uregulowane w kompensacie zobowiązanie anulowano Natomiast drugi z uczestników pozostawał "zubożony", ponieważ uznawał zobowiązanie wobec niego za zapłacone, pomimo że rozliczoną przez niego w porozumieniu kompensacyjnym zapłatę również uznawano za anulowaną. Strona "wzbogacona" postępując dalej zgodnie z treścią zawartej umowy i ustaleń ze Skarżącą przelewała więc zwrotnie kwotę równą kwocie rozliczonej w kompensacie na rzecz Skarżącej. Wykonując drugą z umów Skarżąca w dalszej kolejności przelewała otrzymaną kwotę, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, na rzecz podmiotu "zubożonego". Skarżąca podniosła, iż jednym ze szczegółowych zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest stwierdzenie, że porozumienia kompensacyjne naruszają art. 498 kc. Zdaniem Skarżącej twierdzenia te wynikają z błędnego zastosowania tego przepisu w istniejącym stanie faktycznym. Art. 498 kc reguluje bowiem wyłącznie dokonywanie potrąceń pomiędzy dwoma podmiotami, które posiadają wzajemne i wymagalne wierzytelności. Dodatkowo przepis ten dotyczy czynności prawnych o charakterze innym, niż analizowane porozumienia kompensacyjne. Określa on bowiem uprawnienie do dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania do zawieranych za zgodą wielu stron porozumień kompensacyjnych, w których nie występują wierzytelności wzajemne dwóch stron , uzupełnianych dwustronnymi - powiązanymi z porozumieniami - umowami zlecenia. Porozumienia te należy bowiem traktować w ujęciu prawa cywilnego jako umowy nienazwane o rozliczeniach i przepływach pieniężnych zawierane przez strony na podstawie art. 3531 kc. Dodatkowo, jak wskazuje Skarżąca, możliwość zawierania i realizowania wielostronnych porozumień kompensacyjnych potwierdził w jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy wskazując w jego uzasadnieniu, że pełnią one pożyteczną rolę w obrocie gospodarczym (sygn. akt V CSK 68/05, publ.: Umowy kompensacyjne czyli kwestia zaufania. Izabela Lewandowska. Rzeczpospolita nr 304 z dn. 30.12.2005 r. Prawo co dnia- s. 3). Sąd Najwyższy potwierdził, że ustanowienie zobowiązania przez strony nie jest czynnością kauzalną. Nie wymaga więc wcześniejszego istnienia zobowiązań powstałych w obrocie gospodarczym. Uznał więc za dopuszczalne stosowane przez strony w niniejszej sprawie ustanowienie zobowiązania do rozliczenia w porozumieniu kompensacyjnym, a następnie uchylenie porozumienia w tej części. Skarżąca podniosła, iż porozumienia kompensacyjne nie obejmowały czynności zabronionych przez prawo. Celem realizacji porozumienia kompensacyjnego była windykacja zaległych wierzytelności dłużnika D S.A. Dlatego czynności realizowane przez zleceniobiorców Skarżącej z punktu widzenia realizacji celów porozumienia jako całości mogły być również ogólnie określane w umowach jako "windykowanie wierzytelności poprzez organizację, współorganizację, porozumień kompensacyjnych". W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Rady Nadzorczej w 2001 r., strona skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że stosowany u niej schemat organizacyjny był wadliwy, czy też sprzeczny z prawem, a B. G. była bezpośrednio podporządkowaniu Zarządowi Skarżącej. Wprost przeciwnie, B. G. była bezpośrednio podporządkowana J. P. i była pełnoprawnym członkiem Rady Nadzorczej. Jej wynagrodzenie mogło być więc, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane jako koszt podatkowy. Strona zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji przyjęto dodatkowo, iż również wynagrodzenie drugiego i trzeciego z członków Rady Nadzorczej tj. R. R. i J. W. nie mogło być uznane za koszt podatkowy, pomimo że nie sformułowano żadnych zarzutów, które dotyczyłyby bezpośrednio tych osób. Jak podnosi Skarżąca jedyną podaną w uzasadnieniu decyzji przyczyną było stwierdzenie, że Rada Nadzorcza powinna była liczyć co najmniej trzy osoby, a ponieważ, zdaniem Dyrektora Izby, jednej osoby nie można było traktować jako członka Rady, to również pozostałe osoby nie były członkami Rady, pomimo że zostały na to stanowisko wybrane, a ich mandaty nie wygasły i nikt ich z tego stanowiska nie odwoływał. Twierdzenia o tym, że wskazane dwie osoby nie mogą być uznane za członków Rady, a ich wynagrodzenia były wypłacane bezpodstawnie – w ocenie strony - jest błędne. W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Zarządu Spółki, Skarżąca zarzuciła, że istotne jest wskazanie, że organy podatkowe są uprawnione jedynie do stwierdzania bezpośrednich skutków podatkowych naruszeń przepisów ustawy. Nie powinny budować całego łańcucha skutków, wkraczającego również w inne obszary prawa, po to by uzyskać pośrednio skutki podatkowe. W przedmiotowej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej postawił bezpośrednio jedynie zarzut wadliwego wyboru jednego z członków Rady. Może więc na tej podstawie zakwestionować wliczenie w koszty podatkowe wynagrodzenia tej osoby. Jak podniosła Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem który może stwierdzać, że działanie Rady w sferze prawa spółek jest nieprawidłowe i nie jest ona uprawniona do działania i podpisywania umów w związku z naruszaniem kodeksu spółek handlowych, co dalej skutkuje nieważność umowy o pracę członków Zarządu, a dopiero w dalszej kolejności skutki podatkowe w postaci kwestionowania kosztów podatkowych.. W sytuacji takiej Dyrektor Izby Skarbowej wykracza poza określanie skutków podatkowych i dokonuje ustaleń w sferze prawa spółek po to by osiągnąć już pośrednio skutki podatkowe. Tego rodzaju wyciąganie dalszych konsekwencji podatkowych poprzedzone określeniem skutków w sferze prawa spółek wkracza poza kompetencje Dyrektora Izby Skarbowej. Ustalenie odnośnie tego, że Rada Nadzorcza nie mogła skutecznie działać i podpisać umowy, wymagałoby już wykorzystania procedur przewidzianych przez kodeks spółek handlowych i prawo cywilne. Dodatkowo Skarżąca podnosi, że w przypadku, gdyby pisemne umowy o pracę zawarte w dniach 15.05.2001 r. oraz 31.12.2001 r. byłyby wadliwe, nie miałoby to znaczenia przy określaniu istnienia pomiędzy Zarządem a Skarżącą stosunku pracy. Uchwałę ustalającą, że Zarząd spółki zostanie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także określająca wysokość wynagrodzenia, podjęła bowiem poprzednia Rada Nadzorcza już w dniu 19.02.2001 r. Prawidłowości powołania i funkcjonowania tej Rady Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje. Członkowie Zarządu zostali dopuszczeni od 15.05.2001 r., a później od dnia 31.05.2001 r. do pracy na warunkach ustalonych w nie kwestionowanej uchwale Rady Nadzorczej z 19.02.2001 r. . Tak więc nawet jeżeli sam dokument umowy o pracę był wadliwy, nie świadczy to o tym, że umowy o pracę nie były skutecznie zawarte. Zgodnie bowiem z art. 29 § 3 kodeksu pracy, zgodnie z treścią obowiązującą w maju 2001 r., umowa o pracę nie musi być zawierana w formie pisemnej. Jak podnosi Skarżąca, zgodnie z powszechnie potwierdzanym w orzecznictwie sądowym poglądem, do powstania stosunku pracy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem wystarczy dopuszczenie pracownika do pracy na ustalonych warunkach. Brak formy pisemnej nie czyni zawartej umowy nieważną. Jeżeli skutecznie przyjęta uchwała Rady Nadzorczej stwierdzała, że Członkowie Zarządu zostaną zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i określiła ich wynagrodzenia, a następnie zostali oni dopuszczeni przez Skarżącą do pracy na ustalonych warunkach, pracę wykonywali, wypłacano im wynagrodzenie w ustalonej wysokości, odprowadzano składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a faktu istnienia stosunku pracy nigdy nie kwestionował żaden organ Skarżącej, to ewentualna wadliwość samej pisemnej umowy zgodnie ze wskazanym orzecznictwem sądowym nie wystarcza by uznać, że umowa jest nieważna. Decydujące znaczenia ma skuteczne ustalenie w uchwale z dnia 19.02.2001 r., że Zarząd zatrudniony zostanie na podstawie umowy o pracę z określonym wynagrodzeniem, oraz dopuszczenie Zarządu do pracy na tych warunkach. W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez B sp. z o.o. i C s.c. Skarżąca zarzuca, że żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie wskazuje na nieprawidłowe działania dokonywane przez Skarżącą, czy też na wątpliwe, z punktu widzenia prawnego, związki pomiędzy Skarżącą, a ww. spółkami. Skarżąca zawarła ze spółkami umowy zlecenia dotyczące wyszukiwania przez te podmioty wierzytelności, które mogą być przedmiotem sprzedaży lub porozumienia kompensacyjnego - umowy te były zgodne z prawem. Zgodnie z treścią umowy, Spółki wskazywały Skarżącej wierzytelności i ich dłużników. Skarżąca kontaktowała się z podmiotami wskazanymi i uzgadniała przebieg transakcji, a następnie ją realizowała. Po realizacji podpisywała protokoły odbioru i wypłacała spółkom ustalone w umowie wynagrodzenie. Jak podnosi Skarżąca nie jest zrozumiałe, dlaczego wątpliwości związane ze sposobem uzyskania wiadomości o wierzytelnościach przez ww. spółki, mają prowadzić do kwestionowania kosztów podatkowych Skarżącej. Jeżeli postępowanie kontrolne i konsekwencje podatkowe mają dotyczyć Skarżącej, to w postępowaniu tym powinien być również wykazany związek przyczynowy pomiędzy działaniami ww. spółek a działaniami Skarżącej . Ponieważ związku takiego nie usiłowano nawet wykazać, brak jest podstaw by konsekwencjami wątpliwości dotyczących ww. spółek obciążać Skarżącego. Skarżąca zarzuca ponadto braki w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., z tytułu zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych jako wynagrodzenia za wykonanie usługi spedycyjnej, Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytowano tylko trzy niewielkie fragmenty opracowania na podstawie których stwierdzono, że opracowanie zawiera wyłącznie charakterystykę usług oferowanych przez A, a ponieważ opracowanie ma charakter specjalistyczny, dlatego obiektywna i fachowa ocena jego przydatności w prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej wymagałaby ekspertyzy i opinii biegłego. Jak podnosi Skarżąca, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w uzasadnieniu decyzji, ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym zasadności twierdzeń obciążą tę stronę, która wskazane twierdzenia podnosi. Jeżeli organy skarbowe i podatkowe twierdzą, że opracowanie nie można wykorzystać w działalności gospodarczej Skarżącej, to nie powinny poprzestawać na cytowaniu tendencyjnie wybranych jego fragmentów. Ocena powinna dotyczyć całości tego opracowania i powinna być wykonana przez biegłego. Tymczasem Dyrektor UKS nie przeprowadził tego rodzaju dowodu w trakcie postępowania, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji że tego rodzaju postępowanie jest prawidłowe i ograniczył się do zacytowania dwóch fragmentów opracowania. Jak wskazuje Skarżąca nieuzasadnione jest również przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że opracowanie na temat transportu i spedycji nie może zawierać odniesień i opisu działalności wykonawcy opracowania. Jeżeli strony umowy zamierzały podjąć i rozwijać współpracę, opis specyfiki działalności wykonawcy opracowania jest zrozumiały i nie może być traktowany jako okoliczność obciążająca. Uznaniowe rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co jest prawidłowym opracowaniem na temat transportu kolejowego, a co opisem usług, świadczy o tendencyjności i braku obiektywizmu przy wydawaniu decyzji. Bezzasadne, zdaniem Skarżącej jest także kolejne ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące faktu, że spółka E i Skarżąca były powiązane osobowo i w związku z tym Skarżąca "przejęła" od E wiedzę w zakresie transportu i spedycji, co miałoby prowadzić do dalszego wniosku, że przedmiotowe opracowanie nie było potrzebne. Odnosząc się do tego argumentu Skarżąca wskazuje, że obie spółki są odrębnymi podmiotami prawa, posiadającymi własną osobowość prawną. Spółki tego rodzaju zatrudniają różnych pracowników i mogą niezależnie od siebie rozwijać posiadane zasoby wiedzy profesjonalnej. Powiązania pomiędzy wspólnikami lub Zarządem nie świadczą o tym, że Skarżąca nie mogła zlecić wykonania przedmiotowego opracowania. Dodatkowo Skarżąca zarzuca, iż organy skarbowe i podatkowe nie mogą poprzez interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym faktycznie zabraniać podmiotowi gospodarczemu podejmowania analiz związanych z określaniem kierunków rozwoju jego działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego do kompetencji tych organów należy jedynie badanie, czy poniesione wydatki są racjonalne i czy mogły doprowadzić do powstania czy powiększenia przychodu. Natomiast o sposobie rozwoju prowadzonej działalności i pozyskiwania informacji profesjonalnych decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ skarbowy (tak w wyroku NSA z 2000.09.08, sygn. I SA/Łd 1317/987). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wyżej przedstawionych argumentów Skarżącej. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2007 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o dodatkową argumentację, odnoszącą się do dwóch kwestii spornych: odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców, biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych, a także odmowy uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia wypłacane członkom rady nadzorczej i zarządu. W odniesieniu do pierwszej kwestii, skarżąca zarzuciła, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym nie było podstaw do wykluczenia z kosztów podatkowych roku 2001 w całości poniesionych wydatków dla ww. zleceniobiorców i potraktować cały przychód uzyskiwany z tytułu przeprowadzenia wskazanych porozumień kompensacyjnych, jako dochód do opodatkowania, bez jakiejkolwiek próby uwzględnienia czy szacowania poniesionych kosztów. Strona podkreśliła, że zleceniobiorcy otrzymali ustalone w umowie zlecenia wynagrodzenie za współorganizowanie porozumienia. Owo współorganizowanie porozumienia kompensacyjnego miało zdaniem skarżącej Spółki co najmniej obejmować następujące czynności: wyrażenie zgody na udział w porozumieniu i potwierdzenie go z innymi uczestnikami, wskazanie faktur objętych porozumieniem, podpisanie porozumienia oraz dokonanie zwrotnego rozliczenia kwot objętych porozumieniem. W tym miejscu strona zaznaczyła, iż nawet gdyby w tym wypadku uznać, że dokumenty opisujące wynagrodzenie za dokonanie czynności zawierają wadliwy opis usługi, koszty wykonania wymienionych usług winny być co najmniej określone przez organ podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 2 updop poprzez szacowanie. Odnośnie zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków poniesionych na wynagrodzenia członków rady nadzorczej i zarządu, strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania, że ustalone wadliwości jednej czynności prawnej wynika wadliwość innej. Spółka uważa, że stwierdzenie wadliwości czynności prawnej z zakresu prawa cywilnego, handlowego, albo prawa pracy lub nieważności takiej czynności, należy do właściwości sądów. Nie zgodzono się z twierdzeniem organów, iż wadliwość powołania jednego członka rady nadzorczej skutkuje tym, że cała rada działa nieprawidłowo i w konsekwencji wynagrodzenia wszystkich członków rady nadzorczej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spółka nadto wskazała, iż w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazane, by członek rady nadzorczej, jako pracownik Spółki, był podporządkowany zarządowi. W związku z powzięciem wątpliwości, co do faktu zgłoszenia przez skarżącą spółkę do rejestru przedsiębiorców uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 r., w sprawie zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej, Sąd postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r. zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia informacji oraz stosownego postanowienia sądowego o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej na podstawie uchwały z dnia 7 maja 2001 r. Sąd zobowiązał również stronę do przedłożenia statutu spółki w brzmieniu obowiązującym po 7 maja 2001 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony skarżącej przesłał Sądowi pismo procesowe z dnia 10 lipca 2007 r., do którego dołączył postanowienie Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt KA.VIII NS-REJ.KRS/13322/2/973) o wpisie do KRS spółki [...]. Podkreślono, że w dziale 2, rubryka 2 zawarty został wpis rady nadzorczej w składzie: J. W., B. S., R. R., wybranej aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. [...] nr [...]). Pełnomocnik zaznaczył także, że w akcie notarialnym z dnia [...] wskazana została B. G., która w dniu 9 czerwca 2001 r. zawarła związek małżeński i zmieniła nazwisko na S. Podkreślono, że Sąd Rejestrowy wpisał wymienioną pod zmienionym nazwiskiem. Zaznaczono także, że wpis dokonany został w dniu 28 stycznia 2003 r. w związku z brakami formalnymi wniosku o wpis i przewlekłością postępowania. Jednocześnie pełnomocnik, ustosunkowując się do drugiego żądania sądu administracyjnego, stwierdził że strona nie dysponuje tekstem jednolitym statutu spółki według stanu na dzień 7 maja 2001 r. Do pisma procesowego dołączono odpis postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt KA.VIII NS-REJ.KRS/13322/2/973). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. I. Jeden ze spornych problemów w rozpatrywanej sprawie dotyczy zakwestionowanie przez organy obu instancji zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych w okresie od maja do grudnia 2001 r. członkom trzyosobowej rady nadzorczej oraz zarządowi. Organ odwoławczy uznał, że B. G. nie mogła zostać skutecznie powołana w skład rady nadzorczej, ponieważ podlegała bezpośrednio członkowi zarządu, a to narusza przepis art. 387 § 2 K.s.h. W związku z tym, że uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 r. powołano trzech członków rady nadzorczej, nieskuteczność powołania B.G. skutkuje tym, iż rada nadzorcza nie została powołana. W tej sytuacji J. W. nie mógł być przewodniczącym nieistniejącego organu, a R. R. jego członkiem. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że pobrane przez członków nieistniejącego organu wynagrodzenia nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W efekcie zakwestionowania skuteczności powołania rady nadzorczej, podważona została przez organy prawidłowość podpisania umów o pracę z członkami zarządu spółki przez przewodniczącego rady nadzorczej (naruszenie art. 379 K.s.h.). Z ustaleniami tymi polemizuje strona skarżąca, akcentując że B. G. (po zmianie nazwiska – S.) nie podlegała bezpośrednio członkowi zarządu. Strona uważa, że umowy o pracę zostały skutecznie nawiązane zarówno w świetle przepisów prawa pracy, jak i podatkowego. Zwraca również uwagę na prawidłowość uchwał rady nadzorczej z dnia 19 lutego 2001 r. oraz kwestię rozróżnienia pojęcia rady nadzorczej, jako organu spółki od uprawnień członka rady i jego mandatu. Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego, kwestionującego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom rady nadzorczej oraz zarządu spółki, ma usprawiedliwione podstawy. Rozważania nad postawionymi przez stronę skarżącą zarzutami rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że regulacja prawna kosztów uzyskania przychodów stanowi jeden z najbardziej skomplikowanych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. W podatku tym bowiem podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny, to znaczy taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Kosztami uzyskania są zatem wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczonymi. Po tych wstępnych uwagach, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 387 § 1 K.s.h. członek zarządu, prokurent, likwidator, kierownik oddziału lub zakładu oraz zatrudniony w spółce główny księgowy, radca prawny lub adwokat nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej. W art. 387 § 2, ograniczenie wynikające z postanowień § 1, rozciągnięto również na inne osoby, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu lub likwidatorowi. W konsekwencji członkiem rady nadzorczej spółki nie może być osoba podlegająca bezpośrednio członkowi zarządu spółki. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia wspólników powzięta z naruszeniem powyższego zakazu jest wadliwa i nie powoduje powstania skutku prawnego. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisami prawa są niewątpliwie wszelkie przepisy, na podstawie których organy podatkowe dokonują merytorycznych rozstrzygnięć, bowiem kierują się zasadą, iż przedmiot opodatkowania, jak i koszty uzyskania przychodu nie mogą być niezgodne z prawem. W przypadku naruszenia przez spółkę bezwzględnego zakazu prawnego wynikającego z jednoznacznie brzmiącego art. 387 K.s.h., za nieskuteczną należy uznać uchwałę walnego zgromadzenia w sprawie powołania członka rady nadzorczej, możliwość powołania którego wyklucza wymieniony przepis. Jeżeli jednocześnie okaże się, że liczba prawidłowo powołanych członków rady nadzorczej wynosi mniej niż ustawowe lub statutowe minimum składu tego organu (zgodnie z art. 385 § 1 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r, rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków), organ ten nie został powołany, a zatem nie może formalnie funkcjonować. W efekcie kolejna uchwała walnego zgromadzenia, dotycząca wynagrodzenia członków rady nadzorczej, którego to organu nie powołano w sposób formalny, nie może wywoływać skutków prawnych. Wprawdzie Kodeks spółek handlowych (tak jak poprzednio kodeks handlowy) nie przewiduje nieważności takiej uchwały z mocy prawa, jednakże uchwała podjęta wbrew przepisom oznacza kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04. Przytoczone orzeczenie NSA wprawdzie odnosiło się do naruszenia przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, ale zachowuje ono aktualność również i w rozpatrywanym przypadku. Istotą zatem spornego problemu jest ustalenie, czy można przyjąć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że walne zgromadzenie akcjonariuszy, na posiedzeniu w dniu 7 maja 2001 r., nie powołało 3-osobowej rady nadzorczej. Konsekwencją takiej konstatacji jest również to, że przewodniczący nieistniejącego organu nie mógł skutecznie zawrzeć umowy o pracę z członkami zarządu. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że B. G. (po zmianie nazwiska – S.), stosownie do postanowień art. 387 § 2, w związku z § 1 Kodeksu spółek handlowych, nie mogła zostać powołana do składu rady nadzorczej. Wniosek taki wyprowadzony został przez Dyrektora izby Skarbowej po przeprowadzeniu bardzo wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz w wyniku właściwej oceny zebranych dowodów. Wprawdzie Spółka przedstawiła schemat organizacyjny, z którego wynika, iż B. G. podlegała J. P., ale pozostałe dowody wskazują na zupełnie inną podległość B. G. Przede wszystkim z J. P. Spółka nie była związana umową o pracę. W dniu 2 kwietnia 2001 r. Spółka zawarła z wymienioną, prowadzącą Biuro Rachunkowe w C., umowę zlecenia, przedmiotem której było prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki. O ograniczonych zadaniach J. P. świadczą postanowienia umowy zlecenia, zgodnie z którymi nie jest ona obowiązana do sprawdzania poprawności dostarczonych przez firmę dokumentów pod względem merytorycznym i rachunkowym oraz nie ponosi odpowiedzialności za ich rzetelność. Zaprezentowany wyżej charakter prawnych powiązań J. P. ze Spółką świadczy o tym, iż nie zajmowała ona w niej żadnego stanowiska, które mogłoby wiązać się z wykonywaniem funkcji zwierzchnich nad jakimkolwiek pracownikiem Spółki. Co za tym idzie nie mógł tu wystąpić stosunek podległości pracownika strony wobec osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obsługi rachunkowej, z którą zawarto umowę cywilnoprawną zlecenia. Z kolei B. G. została zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę z dnia 30 kwietnia 2001 r., ze wskazaniem dnia rozpoczęcia pracy, tj. 2 maja 2001 r. Z zakresu czynności pracowników Spółki wynika, że B. G. była zobowiązana do świadczenia pracy w zakresie: obsługi obrotu wierzytelnościami w firmie, zawierania umów, prowadzenia negocjacji warunków, kontroli dokumentów, organizacji kompensat finansowych. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, liczne dowody potwierdzają, że B. G. reprezentowała Spółkę w organizowanych porozumieniach kompensacyjnych. Ustalono, że na dokumentach dotyczących porozumień kompensacyjnych, widniał podpis G. G., jako organizatora tychże porozumień. Nadto wszystkie uzgodnienia w tej sprawie były w rozpatrywanym okresie dokonywane z B. G. Na poparcie tych okoliczności organ odwoławczy wskazał liczne dokumenty (m.in. pismo Spółki z o.o. F, w którym wskazuje się B. G., jako osobę reprezentującą Spółkę [...] a także dokumenty podpisane przez B. G.). Dowody wskazane przez organ odwoławczy (zakres czynności oraz dokumenty świadczące o podejmowaniu działań w imieniu Spółki) wskazują jednoznacznie, że B. G. posiadała samodzielne uprawnienia do reprezentowania strony, a to wiązać musiało się z bezpośrednią podległością członkom zarządu Spółki. Stanowisko to potwierdza i ta okoliczność, że obok B. G. organizacją porozumień kompensacyjnych zajmowali się członkowie zarządu. W każdym razie żadnych uprawnień w tym zakresie nie posiadała J. P. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do czasu zawarcia z J. P., (prowadzącą Biuro Rachunkowe), umowy zlecenia, obowiązki księgowej wykonywała zatrudniona na tym stanowisku w Spółce, na podstawie umowy o pracę, K. P. Logiczny zatem jest wniosek organu, że J. P. niejako zastąpiła K. P. w prowadzeniu księgowości spółki, po podpisaniu umowy zlecenia. Żadnych zaś innych funkcji i zadań J. P. nie można przypisać. Natomiast poruczony B. G. zakres czynności, jak też jej faktyczne działania nie pokrywają się zupełnie z czynnościami realizowanymi przez J. P. Powyższe okoliczności świadczą, iż B. G. w 2001 r. podlegała bezpośrednio członkom zarządu Spółki, w rozumieniu art. 387 § 2 K.s.h i związku z tym nie mogła zostać powołana do składu rady nadzorczej. Tym samym organ ten, wobec braku minimalnego składu trzech członków, nie został skutecznie powołany. Uwzględniając zatem wcześniejsze rozważania, oraz treść art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji) wynagrodzeń wypłaconych członkom nieistniejącego organu Spółki, z tytułu wykonywanych funkcji, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak skutecznego powołania rady nadzorczej ma też bezpośredni wpływ na skuteczność podejmowanych przez jego członków czynności, w tym polegających na zawarciu umów o pracę z członkami zarządu. W dniu 15 maja 2001 r. J. W., działając w imieniu Spółki [...], jako przewodniczący rady nadzorczej, podpisał umowy o pracę na czas określony do dnia 31 maja 2001 r., a następnie w dniu 31 maja 2001 r. - na okres kadencji, z członkami zarządu Spółki, tj. M. S.(prezesem zarządu) oraz D. P. (wiceprezesem). W umowach ustalono wynagrodzenie za pracę. Stosownie do danych zawartych w protokole kontroli, w 2001 r. zarówno M. S., jak i D. P. byli akcjonariuszami Spółki. Stosownie do dyspozycji art. 379 § 1 K.s.h. w umowie między spółką a członkiem zarządu, jak również w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia. Wymóg ten oznacza konieczność działania rady, a więc radę nadzorczą in corpore, a nie jej poszczególnych członków, czy pełnomocników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 2004 r., I PK 501.03, M. Prawn. 2004/20/918). Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przy podpisywaniu umów o pracę z członkami zarządu Spółkę [...] reprezentować miała rada nadzorcza, a nie pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia. Skoro zatem, jak powyżej wykazano, do prawidłowego powołania rady nadzorczej nie doszło, zawarte przez J. W. umowy z członkami zarządu nie mogą wywołać skutków prawnych. Zaznaczyć należy, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, iż członek zarządu spółki kapitałowej, z którym spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego 203 k.h. nie może być uznany za pracownika i wobec tego wydatki obejmujące wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz członka zarządu nie mogły, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki wyrażony m.in. został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2485/04, a także w wyroku z tego samego dnia w sprawie FSK 2442/04. Stanowisko NSA odnosi się wprawdzie do regulacji Kodeksu handlowego, dotyczącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale znajduje w pełni aktualność w odniesieniu do stanu ukształtowanego na bazie K.s.h. i w zakresie odnoszącym się do spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W istocie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujące w 2001 r., nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogły być zaliczone wydatki poniesione na udziałowców spółek, którzy nie byli jednocześnie ich pracownikami, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie (tak też w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 468/06). W toku rozpatrywania skargi Sąd powziął również wątpliwości, co do skuteczności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 7 maja 2001 r., zaprotokołowanej notarialnie (Repertorium [...] nr [...]), w zakresie dotyczącym zmiany statutu Spółki. Uchwałą nr 12 (s. 7 aktu notarialnego) dokonano zmiany statutu Spółki, w ten sposób, że wprowadzono treść: "Rada nadzorcza składa się z 3 – 5 członków". Zgodnie z art. 430 § 2 K.s.h. zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, przy czym zgłoszenie to nie może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Strona przedłożyła Sądowi rozpatrującemu tę sprawę postanowienie z dnia 28 stycznia 2003 r. (KA.VIII NS-REJ.KRS/13322/2/973), na podstawie którego Spółkę [...] wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców. Z kolei z dołączonego wcześniej do akt sądowych odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców, nr KRS [...], z dnia 27 lutego 2007 r., nie wynika by uchwała w sprawie zmiany statutu Spółki z dnia 7 września 2001 r. została zarejestrowana. W rubryce 4 odpisu z rejestru – "Informacje o statucie", sąd rejestrowy dokonuje wpisu daty, numeru repertorium oraz nazwisko notariusza sporządzającego akt notarialny zawiązania spółki oraz każdorazową jego zmianę. Dotyczy to również zmian statutu dokonanych przed wpisem (przerejestrowaniem) spółki do KRS-u, w wypadku spółek wcześniej wpisanych do rejestru handlowego. W przedłożonym odpisie z KRS z dnia 27 lutego 2007 r., w wymienionej rubryce 4 nie uwzględniono aktu notarialnego z dnia [...]nr Rep. [...][...]. Spółka, mimo wezwania Sądu, nie przedłożyła też jednolitego tekstu statutu, wg stanu na dzień 7 maja 2001 r., którym winna była dysponować, gdyby składała już pod rządami K.s.h. wniosek do wpis do KRS lub dokonanie w nim zmian. W każdym razie należy stwierdzić, że wymieniona uchwała walnego zgromadzenia spółki nie została wpisana do rejestru ani w 2001 r., ani w 2002 r. Sąd podziela w tym przypadku pogląd zaprezentowany w piśmiennictwie, że zmiana statutu przed wpisem do rejestru nie wywołuje skutków prawnych (A. Kidyba: Komentarz do art. 430 kodeksu spółek handlowych, Dz.U.00.94.1037, [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia, Zakamycze, 2001, wyd. II.). Nie ulega natomiast wątpliwości, że rada nadzorcza działająca przed datą 7 maja 2001 r. (rada nadzorcza drugiej kadencji), w związku z podjęciem w tej dacie uchwały nr 15 w sprawie powołania rady III kadencji, w tą chwilą już nie istniała. II. Sąd podzielił także stanowisko organów obu instancji, które za nieprawidłowe uznały zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł. z tytułu usług pośrednictwa finansowego, które to usługi świadczyć miały na rzecz skarżącej Spółki firmy B i C. Z ustaleń organów wynika, że spółka B obciążyła Spółkę [...] dwiema fakturami z tytułu wykonania usług pośrednictwa finansowego zrealizowanych na podstawie zawartych uprzednio umów zleceń (1/ faktura z dnia 25 października 2001 r. na kwotę [...]zł., wystawiona na podstawie umowy zlecenia z dnia 7 maja 2001 r., zgodnie z którą spółka z o.o. B, reprezentowana przez K. N. miała wykonać usługi pomocnicze do usługi pośrednictwa finansowego, polegające na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności D S.A. na łączną kwotę [...]zł. i do zawarcia umowy cesji wierzytelności bądź do zawarcia porozumienia kompensacyjnego; 2/ faktura z dnia 29 października 2001 r. na kwotę [...]zł., wystawiona na podstawie umowy zlecenia z dnia 3 września 2001 r., zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wyszukania i wskazania wierzytelności D S.A. na łączną kwotę nie mniejszą niż [...]zł. oraz do doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności albo zawarcia porozumienia kompensacyjnego). Natomiast spółka cywilna C, której wspólnikiem również był K.N., wystawiła dwie faktury (1/ fakturę z dnia 30 października 2001 r. na kwotę [...]zł., w związku z umową zlecenia z dnia 3 stycznia 2001 r., później aneksowaną, zgodnie z którą C S.C. miała wykonać usługę pomocniczą pośrednictwa finansowego polegającą na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności D S.A. oraz doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności albo zawarcia porozumienia kompensacyjnego; 2/ fakturę z dnia 31 października 2001 r. na kwotę [...]zł., w związku z umową zlecenia z dnia 1 sierpnia 2001 r. w sprawie wykonania usługi pomocniczej do usługi pośrednictwa finansowego, polegającej na wyszukaniu i wskazaniu wierzytelności D S.A. na łączną kwotę [...]zł oraz doprowadzenia do zawarcia porozumienia kompensacyjnego). Organy obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdziły że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie ww. usług, a to nie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Jak już uprzednio podniesiono, w świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatkowej, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Dla pełnej oceny prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu, istotne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii: 1) czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot, od przychodu, 2) czy wykazane (udowodnione) zostało, że wydatek kwoty wskazanej na w/w fakturach został poniesiony, a zakup określonych usług z tego tytułu dokonany. W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, organy obu instancji miały pełne prawo do nie uznania za wystarczające, dla udowodnienia zakupu usługi, dowodów w postaci faktur wystawionych przez B Spółkę z o.o. i C S.C., zawartych umów zlecenia, jak też protokołów odbioru wykonanych czynności. Powzięcie takich wątpliwości determinuje konieczność podjęcia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać zebrane dowody mające na celu wykazanie, czy rzeczywiście sporne usługi zastały wykonane przez poszczególnych zleceniobiorców. W tym miejscu powstaje wymagający rozstrzygnięcia problem, na kim spoczywa obowiązek wykazania (udowodnienia) faktycznego zaistnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stara się przesunąć "ciężar dowodu" w tym zakresie na organy podatkowe. W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanym przypadku i ustalonych okolicznościach, teza ta nie jest do przyjęcia. Wprawdzie co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że usprawiedliwiona jest ostateczna konstatacja, iż B Spółka z o.o. oraz C S.C. nie wykonały usług, których uznania domaga się strona skarżąca. Organy oparły swoje stanowisko m.in. na wyjaśnieniach K. N., który reprezentował spółkę B (jako prezes zarządu), a jednocześnie C S.C. (jako wspólnik). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności między wyjaśnieniami Spółki, a twierdzeniami K. N., który relacjonował, na czym miały polegać działania firmy B i C, realizowane na podstawie umów zlecenia podpisanych z [...] S.A. Zaakcentowano bowiem, iż Spółka [...] wskazywała jedynie na działania polegające na uzyskiwaniu od ww. podmiotów informacji dotyczących wierzytelności i ich dłużników, natomiast zleceniobiorcy (B i C) wskazywali na fakt organizowania porozumień kompensacyjnych, czynnego uczestnictwa polegającego m.in. na fizycznym uzyskaniu podpisów podmiotów biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych. Niezależnie od powyższego, twierdzeniom strony skarżącej, iż sporne usługi zostały wykonane, przeczy również to, że – jak ustalono – Spółka [...] S.A. nie miała żadnych zobowiązań wobec D z tytułu przewozu towarów, a organizacją przewozów towarów na jej rzecz zajmowało się Przedsiębiorstwo Spedycyjne A z Warszawy. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sprzeczność ustalonego stanu faktycznego z wyjaśnieniami K. N., który stwierdził, że rozliczenia finansowe, do których doprowadzono, następowało w formie wielostronnych kompensat. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, na 17 transakcji, do których zawarcia miała doprowadzić spółka C, aż osiem - to klasyczne umowy przelewu wierzytelności, o czym K. N. nie wspomniał, mimo że to on miał przeprowadzać te transakcje. O dążeniu organu do pełnego zebrania w sprawie materiału dowodowego świadczą też "kontrole krzyżowe" przeprowadzone u zleceniobiorców na okoliczność ustalenia czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zasługują na uznanie wnioski organu odwoławczego, o sprzecznościach i brakach w dokumentach w kontekście czynności wskazywanych przez K. N. Nie stwierdzono, by osoba ta prowadziła jakiekolwiek negocjacje w związku z realizacją zawartych umów zlecenia, a wg oświadczenia K. N. czynności te miał on wykonywać osobiście. Tezę organu potwierdzają m.in.: brak dokumentów potwierdzających delegacje tej osoby, niskie kwotowo zakupy paliwa (za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienie odnośnie tankowania paliwa do karnistrów w przypadku dalszych podróży), brak dokumentów – notatek ze spotkań, brak faksów, e-mailów oraz innych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji przez B i C. Organ pierwszej instancji wystosował także pisma do wszystkich uczestników stosunków obligacyjnych wskazanych zarówno w umowach zlecenia, jak i protokołach odbioru wykonanych usług z zapytaniem dotyczącym pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia porozumień kompensacyjnych bądź umów cesji wierzytelności. Jak ustalono, udzielone odpowiedzi na to zapytanie w żadnym wypadku nie wskazywały na udział firmy B lub C, jako pośredników doprowadzających do zawarcia umów cesji wierzytelności bądź porozumień kompensacyjnych. W ocenie Sądu organy nie uchybiły treści art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W prowadzonym postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Co do zarzutu nie przesłuchania P. K. (D) oraz J. P. (A), za słuszną należy uznać uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że w toku prowadzonego postępowania strona nie identyfikowała żadnych osób, z którymi miały kontaktować się firmy B i C. W art. 191 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony, a wyciągniętych z niego wniosków nie można uznać za dowolne i wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. III. Kolejna kwestia sporna dotyczy zarzutu organów zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., stanowiącą równowartość wydatków dla zleceniobiorców, tytułem organizowania przez nich porozumień kompensacyjnych. Organy uznały, że za usługi w zakresie windykowania wierzytelności, polegające na organizowaniu porozumień kompensacyjnych, dokonana została przez [...] S.A. zapłata zleceniobiorcom w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji czynności przez tychże zleceniobiorców. Ustalono też, że wskazywane przez zleceniobiorców czynności wykonywali także inni uczestnicy porozumień kompensacyjnych. Strona skarżąca wytknęła natomiast błędne założenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że porozumienia kompensacyjne naruszają art. 498 kc. Zdaniem Spółki organ dokonał błędnego zastosowania tego przepisu w istniejącym stanie faktycznym. Art. 498 kc reguluje bowiem wyłącznie dokonywanie potrąceń pomiędzy dwoma podmiotami, które posiadają wzajemne i wymagalne wierzytelności. Strona uważa, że przepis ten dotyczy czynności prawnych o charakterze innym, niż analizowane porozumienia kompensacyjne. Określa on bowiem uprawnienie do dokonania potrącenia mocą jednostronnego oświadczenia wierzyciela. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania do zawieranych za zgodą wielu stron porozumień kompensacyjnych, w których nie występują wierzytelności wzajemne dwóch stron , uzupełnianych dwustronnymi - powiązanymi z porozumieniami - umowami zlecenia. Porozumienia te należy bowiem traktować w ujęciu prawa cywilnego jako umowy nienazwane o rozliczeniach i przepływach pieniężnych zawierane przez strony na podstawie art. 3531 kc. Skarżąca podniosła nadto, iż porozumienia kompensacyjne nie obejmowały czynności zabronionych przez prawo. Celem realizacji porozumienia kompensacyjnego była windykacja zaległych wierzytelności dłużnika D S.A. Dlatego czynności realizowane przez zleceniobiorców Skarżącej, z punktu widzenia realizacji celów porozumienia, jako całości mogły być również ogólnie określane w umowach jako "windykowanie wierzytelności poprzez organizację, współorganizację, porozumień kompensacyjnych". Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych zleceniobiorcom z tytułu organizacji, współorganizacji porozumień kompensacyjnych (chodzi przede wszystkim o PS A Spółki z o.o., ale Spółka zaewidencjonowała równie faktury innych kontrahentów, tj. G Spółka z o.o., H S.A., I Spółka z o.o., J Spółka z o.o.). Punktem wyjścia rozważań odnośnie prawnopodatkowych skutków poniesionych przez Spółkę wydatków jest oczywiście analiza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia tego przepisu została zaprezentowana w pkt II. niniejszego uzasadnienia, stąd zbędne jest jej powtarzanie w odniesieniu do analizowanego spornego problemu. Istotą natomiast sporu w rozpatrywanym przypadku jest kwestia wykazania, czy wymienione wyżej usługi, za które [...] S.A. poniosła łączne wydatki [...]zł. zostały rzeczywiście wykonane przez PS A Spółkę z o.o., G Spółkę z o.o., H S.A., I Spółkę z o.o., oraz J Spółkę z o.o. i czy miało to wpływ na osiąganie przychodów przez stronę skarżącą. Organ pierwszej instancji, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, przedstawił swoisty mechanizm postępowania związanego z zawieraniem i realizacją porozumień kompensacyjnych: 1) zawarcie umowy zlecenia na organizację porozumienia kompensacyjnego ze stroną oczekującą na środki pieniężne (wierzycielem) w wysokości posiadanej wierzytelności u dłużnika, którym w większości przypadków było D – zleceniodawca. Na należną, tzn. ustaloną w umowie zlecenia prowizję Spółka [...] – zleceniobiorca (po doprowadzeniu do zawarcia porozumienia) wystawiała fakturę VAT, której wartość w momencie wystawienia ujmowała na koncie przychodów 702-100 "usługi zw. z VAT"; 2) zawarcie umowy zlecenia na organizację porozumienia kompensacyjnego ze stroną gotową przelać pieniądze (w większości przypadków PS A Spółka z o.o.) i posiadającą zobowiązanie wobec dłużnika (głównie D) – zleceniobiorcy. W oparciu o tę umowę, zleceniobiorca tyt. prowizji wstawiał fakturę VAT, ujmowaną przez Spółkę [...] – zleceniodawcę, na koncie kosztów 405-700 "pośrednictwo finansowe"; 3) Spółka [...] występowała w zawieranych umowach jako zleceniobiorca (umowy wymienione w pkt 1) oraz jednocześnie jako zleceniodawca (umowy wymienione w pkt 2); 4) doprowadzenie do podpisania porozumienia kompensacyjnego przez wszystkie jego strony; 5) transfer środków pieniężnych na rachunek Spółki [...] przez zleceniobiorcę, o którym mowa w pkt 2; 6) transfer przez [...] S.A. wartości kompensaty do spółki zleceniodawcy. Wynikiem na tych operacjach była różnica pomiędzy fakturą przychodową, zaewidencjonowaną na koncie 702-100, a fakturą kosztową zaewidencjonowaną na koncie 405-700. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób poprawny zidentyfikował problem mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił bowiem uwagę na konieczność rozwikłania dwóch kwestii: - odnośnie sposobu kształtowania wzajemnych stosunków obligacyjnych pomiędzy stronami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów, - odnośnie zasadności zaliczenia przez Spółkę [...] do kosztów uzyskania przychodów części wydatków, tj. "spornych prowizji dla zleceniobiorców związanych z umowami, o których mowa w ww. pkt 2. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia powyższego problemu są natomiast rozważania dotyczące zgodności zawartych porozumień kompensacyjnych z regulacją art. 498 § 1 K.c. (Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym). Zasadna jest konstatacja, że przepis ten nie ma zastosowania do wielostronnych porozumień kompensacyjnych, w których między dwoma podmiotami nie występuje bezpośredni stosunek zadłużenia i jednocześnie wierzytelności. Oczywiście, stosownie do dyspozycji art. 353(1) K.c., (Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości [naturze] stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego) strony w obrocie gospodarczym mogą zawierać wielostronne porozumienia kompensacyjne, jednak okoliczność ta nie przesądza sama w sobie o skutkach podatkowych takiego porozumienia. Istotne jest wykazanie, czy w ramach realizacji takiego porozumienia wydatki poniesione przez podatnika na rzecz jednego z uczestników wiążą się z wykonaniem usługi mającej znaczenie dla przychodów osiąganych przez tegoż podatnika. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że taka sytuacja nie miała miejsca, a rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe. Przede wszystkim za mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznał stanowisko organów obu instancji, że organizatorem wszystkich porozumień kompensacyjnych była Spółka [...]. Okoliczność ta potwierdzona została przez wszystkich uczestników "porozumień kompensacyjnych", jak i wyjaśnień samej strony skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że zleceniobiorcy współuczestniczyli w organizowaniu porozumień kompensacyjnych. Wręcz przeciwnie. Z pism i wyjaśnień "zleceniobiorców" (PS A, G, H, I) jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez nich tytułem prowizji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a organizatorem porozumień kompensacyjnych była Spółka [...], która podejmowała wszelkie czynności związane z przygotowaniem wniosków i porozumień kompensacyjnych, jak również negocjowaniem warunków porozumień, w tym m.in. uzgadnianie wartości faktur objętych porozumieniem. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że zapłata za usługi "windykacji wierzytelności" przez organizatorów porozumień kompensacyjnych miała miejsce w sytuacji, gdy do wykonania tych usług nie doszło. Powyższe ilustruje również zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uproszczony schemat transakcji. Zgodnie z wolą stron dłużnik D zamiast bezpośrednio przelewać kwotę na jego rzecz, przelewałby tę kwotę na rzecz wierzyciela D. Z kolei, w ramach wielostronnego porozumienia kompensacyjnego, przelew tej kwoty następował za pośrednictwem Spółki [...], jako organizatora i jednocześnie strony porozumienia kompensacyjnego. Nie negując uczestnictwa zleceniobiorców we wzajemnych stosunkach obligacyjnych, które zostały przez strony nazwane wielostronnymi porozumieniami kompensacyjnymi, organ odwoławczy wykazał jednak, że faktury, którymi poszczególni zleceniobiorcy obciążyli Spółkę [...] nie dokumentowały wykonania usług, których uznania domaga się strona skarżąca. Jednocześnie – jak wykazano – żaden inny dowód w sprawie nie wskazuje, że wymienieni wyżej zleceniobiorcy wykonali na rzecz Spółki [...] jakiekolwiek inne działania, mające wpływ na osiąganie przychodów przez podatnika. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadne należy uznać zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wykazane zostało bowiem przez organy obu instancji, że wystawione przez zleceniobiorców faktury, ani inne dowody, nie dokumentują wskazanych w nich czynności, a strona nie wskazała żadnych innych dowodów pozwalających na uznanie, że sporne wydatki zostały podniesione w celu uzyskania przychodu. Aktualność i w tym przypadku znajdują podniesione w pkt II. niniejszego uzasadnienia uwagi dotyczące "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym. IV.Sąd nie znalazł również powodów do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą Spółkę, w kwocie netto [...]zł., na rzecz PS A Spółki z o.o., na podstawie faktury VAT z dnia 19 kwietnia 2001 r., tytułem wykonania "usługi spedycji". W ocenie organów obu instancji wskazana na fakturze PS A Spółka z o.o. "usługa spedycyjna" nie została wykonana, w związku z czym wypłacona wymienionej spółce kwota [...]zł. netto nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu podatnika, który poniósł taki wydatek. Ze stanowiskiem organów polemizuje strona skarżąca, wskazując że wykonanie spornej usługi stanowi przygotowanie przez PS A opracowania pt. "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług PS A – podstawowych elementów przewozu". Powyższe uwagi strona uzupełnia zarzutem nienależytego ustalenia stanu faktycznego, co wiąże się nie przeprowadzeniem przez organ podatkowy ekspertyzy biegłego dotyczącej przydatności wykonanego opracowania dla działalności gospodarczej Spółki. Zarzucono przy tym dodatkowo brak obiektywizmu i tendencyjność organu przy ocenie ww. dowodu. Sąd nie podzielił racji strony skarżącej. Podobnie jak w przypadkach omówionych w punktach II. i III. niniejszego uzasadnienia, tak i w tej kwestii istotą sporu jest ustalenie czy usługa wskazana na fakturze rzeczywiście została wykonana i jaki jest jej związek z przychodami osiąganymi przez podatnika. Tym samym również i ten przypadek sporny wiąże się z oceną poprawności zastosowania i dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 122, 187§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny Sąd odwołuje się do analizy tychże przepisów, dokonanej w pkt II. uzasadnienia. W punkcie wyjścia należy ustalić, czy rzeczywiście przygotowanie opracowania pod ww. wymienionym tytułem może być traktowane, jako wykonanie "usługi spedycyjnej". Pojęcie tej usługi zostało zdefiniowane w art. 794 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Nie wykluczając tego, że przedmiotem działalności spółki A mogą zostać objęte usługi spedycyjne, to jednak w pojęciu tym nie mieści się przygotowanie spornego dokumentu. W tym miejscu zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy sporna faktura – mimo błędnego określenia przedmiotu – dokumentuje usługę o innym charakterze, która ma jednak związek z osiąganiem przychodów przez usługobiorcę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takiego założenia. Przede wszystkim materiał okazany organowi, jako potwierdzenie wykonania zafakturowanej usługi, tzn. opracowanie pt: "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług PS A..." ma charakter ogólnej oferty – informacji, prezentującej możliwości i zakres usług świadczonych przez spółkę A. Nic nie wskazuje na to, by materiał ten mógł odnosić się do zindywidualizowanego adresata (np. Spółki [...]). Odnosi się on raczej do ogółu potencjalnych klientów. Sądowi znana jest praktyka handlowa, polegająca na rozprowadzaniu podobnych materiałów nieodpłatnie przez przedsiębiorców, oferujących swoje usługi nieoznaczonym imiennie adresatom i to w różnych formach (za pomocą listów, w formie elektronicznej itp.). Wskazywane przez stronę opracowanie niczym nie różni się od takich właśnie materiałów. W szczególności nie stanowi ekspertyzy, która mogłaby przyczynić się do poprawy wyników gospodarczych Spółki [...]. Na nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały wnikliwej analizy przedłożonych przez Spółkę dowodów, wyprowadzając z nich właściwe wnioski. Wskazywane przez stronę dowody (np. skierowane do nieoznaczonego odbiorcy zamówienie w języku rosyjskim, korespondencja, w tym faktury dokumentujące transakcje za nabywany bądź sprzedawany towar, z kontrahentami Spółki i in.) w żaden sposób nie pozwalają na powiązanie (uzależnienie) transakcji dokonywanych przez Spółkę [...] z pozyskanym opracowaniem. Jak ustalił organ odwoławczy w ofertach lub zamówieniach wskazywano na odbiór transportem własnym, jak również na konieczność ponoszenia przez odbiorców kosztów frachtu. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w 2001 r. Spółka [...] zleciła organizację kolejowego przewozu towarów PS A, przy czym usługi te były oddzielnie rozliczane. Nadto Spółka [...] dokonywała odbioru towaru we własnym zakresie, transportem samochodowym. Powyższe okoliczności zostały w sposób prawidłowy uzasadnione w decyzji organu odwoławczego, stąd też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ww. opracowanie przedłożone przez stronę, został oceniony przez organy w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w związku z czym wypływające z tej oceny wnioski mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił również argument organu odwoławczego o zbędności przeprowadzania dodatkowego dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność przydatności spornego opracowania dla potrzeb gospodarczych skarżącej Spółki. Organ prawidłowo zastosował tu dyspozycję art. 188 in fine Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu można nie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienie w rozpatrywanym przypadku. Charakter opracowania oraz jego treść nie pozwalają uznać, iż został on specjalnie opracowany na zlecenie Spółki [...] oraz że miał on wpływ na osiąganie przez stronę przychodów z działalności gospodarczej. Dokument ten należy traktować wyłącznie jako ogólną ofertę handlową, skierowaną do nieoznaczonego imiennie adresata, tj. potencjalnego kontrahenta. Do wyprowadzenia takiego wniosku zbędna jest dodatkowa ekspertyza rzeczoznawcy. V. Skoro zatem nie zostały uwzględnione zarzutu strony dotyczące określenia zobowiązania podatkowego Spółki [...] za 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłową należy uznać określoną w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie organ był zobligowany na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowe, w świetle którego żeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zastosowaniu tego przepisy, tym bardziej, że strona nie podnosiła w skardze zarzutu błędnego sposobu wyliczania odsetek, a także przyjęcia niewłaściwego okresu ich obliczenia. Zarzuty skargi w odniesieniu do odsetek od zaliczek wiązały się wyłącznie z kwestionowaniem sposobu określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 r. Skoro więc, jak zaznaczono, wymiar podatku za 2001 r. został określony w sposób prawidłowy, za prawidłową należy też uznać tę część decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie odsetek od zaliczek. VI. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)