II FSK 194/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 522/07 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 522/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wyjaśniono w motywach zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził u skarżącej nadwyżkę wydatków poniesionych w 2004 r. nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 339.331,00 zł i w związku z tym, decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 254.498 zł (stawka 75%). Organ w dużym stopniu nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż środki finansowe pozyskiwała z tytułu świadczenia usług seksualnych (materiał dowodowy potwierdził oświadczenia strony w tym zakresie jedynie w części). Sporną decyzją organ wyższego stopnia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu świadczenia usług seksualnych we wskazywanej przez nią wysokości. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, iż wartość przychodów pochodzących ze świadczenia usług seksualnych zastała bezpodstawnie zaniżona do części przychodów wyraźnie potwierdzonych przez wskazywanych przez stronę świadków. Skarżąca podkreśliła, iż skoro za udowodniony uznany został sam fakt świadczenia usług seksualnych, to bezzasadne było przyjęcie możliwości otrzymania środków jedynie od tych osób, które potwierdziły to podczas składania zeznań. Błędnie też według skarżącej organy uznały, że prowadzenie działalności gospodarczej nie pozwalało jej na świadczenie usług seksualnych w zakresie przez nią deklarowanym. Strona wyraziła przy tym pogląd, iż na skutek uznania przez organ braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w stosunku do kwot, ponad kwoty uzyskane od klientów, którzy złożyli zeznania w sprawie, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego, Sąd wojewódzki nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe, ani też nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zakwestionowały możliwość uzyskania przez skarżącą w latach wcześniejszych kwotę ponad 139.000 zł z tytułu świadczenia przez nią usług seksualnych. Dochodów z w/w źródeł w tak znacznej wysokości nie mogą potwierdzać wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków. Tym bardziej, iż jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozostają one w znacznej części ze sobą w sprzeczności. Strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów w postaci dokumentacji zameldowania w hotelach, zeznań osób ze współpracujących ze stroną agencji towarzyskich. Nie udokumentowała również faktu czerpania korzyści materialnych z uprawianego procederu poza granicami kraju w latach wcześniejszych. Nie wykazała swojej sprawności organizacyjnej by móc pogodzić działalność gospodarczą z tak szeroką skalą prostytucji, jaką się wedle swoich oświadczeń zajmowała. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie stwierdziły organy, iż wystąpił niedobór środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, z których skarżąca mogłaby pokryć wydatki poniesione w 2004 r. W konsekwencji organ był zobligowany do określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 75% dochodu. Końcowo Sąd zauważył, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wartości. W sprawie ustalono, że dochód wskazywany przez skarżącą, jako pochodzący z nierządu, w części nie udowodnionej nie mógł zostać osiągnięty. Gdyby został przez skarżącą uprawdopodobniony zakres nieuznanej przez organ prostytucji, dopiero wówczas można by było ocenić jego wartość, względnie posłużyć się szacunkiem (art. 23 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak skarżąca nie była w stanie wskazać konkretnych czynności prostytuowania się w sposób wiarygodny, zachodziły warunki do przyjęcia ich fikcyjności i wyeliminowania wskazanego źródła przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskami skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski strona wsparła następującymi zarzutami: 1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 80 Kpa poprzez: - niewykonanie należycie obowiązku kontroli przez Sąd administracyjny, które polega na braku prawidłowej oceny przez ten Sąd faktu świadczenia usług nierządu przez skarżącą, co w istotny sposób wpłynęło na wynik postępowania i naruszyło art. 8 Kpa, - nieprawidłową ocenę pod względem zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji, polegającą na przyjęciu, iż skarżąca poza usługami nierządu świadczonymi na rzecz wskazanych jako świadkowie i składających zeznania klientów, nie wykonywała w/w usług na rzecz innych klientów w wymiarze wskazanym przez skarżącą, -niewykonanie należycie obowiązku kontroli przez Sąd polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne w/w przepisów Kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż nie doszło do ujawnienia z jakiego źródła pochodziły przychody skarżącej; 3) w związku z powyższym naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo iż zapadła z naruszeniem w/w przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając środek odwoławczy skarżąca podtrzymała co do zasady stanowisko wyrażone w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zdaniem strony, kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uwzględniająca nieprawidłowości w zastosowaniu przez organ administracji przepisów prawa procesowego, o których była mowa, jest wadliwa. W szczególności więc nieprawidłowe było uwzględnienie (jako źródła finansowania wydatków skarżącej) przychodów pochodzących ze świadczenia usług seksualnych jedynie w wysokości bezpośrednio wskazanej przez świadków. Dodatkowo skarżąca podniosła ponownie, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają, iż źródłem przychodów były usługi nierządu świadczone przez skarżącą (należy więc, wobec braku dowodów co do zakresu tych usług, oszacować wartość środków w ten sposób pozyskanych). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na wady konstrukcyjne środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Chybiony jest zarzut wymieniony w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej (w szczególności z uwagi na jego błędną formułę). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Unormowanie powyższe określa kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie albo też poprzez odmowę jej dokonania, mimo iż sprawa mieści w zakresie kognicji sądu (błędne odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), a także dokonanie tej kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował w efekcie niewłaściwy środek prawny, np. przewidziany w art. 151 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Mylne jest także przekonanie strony o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej organu podatkowego mogą naruszać art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Według tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W § 2 wymieniono enumeratywnie rodzaje spraw objętych kontrolą sądowoadministracyjną. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Reguluje ono natomiast – podobnie jak w/w art. 1 § 1 p.u.s.a. – właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej) lub rozpoznał sprawę nie należącą do swojej właściwości (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd wojewódzki nie mógł także naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 80 K.p.a. (pkt 1 w zw. z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Dwa ostatnio wskazane przepisy ustanawiają kolejno w ogólnym postępowaniu administracyjnym zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów Państwa, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów organ wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, według reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ustawa ta samodzielnie reguluje kwestie objęte wymienionymi przepisami K.p.a. (por. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i Kodeks nie ma w takim postępowaniu zastosowania. Tym samym jego przepisy – wskazane przez stronę – nie były stosowane przez organy podatkowe, a zatem nie mogły zostać przez nie naruszone. W konsekwencji uchybienia normom z nich wynikającym nie mógł stwierdzić Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję (nie mógł też więc nie uchylając decyzji z tego powodu naruszyć w/w przepisu p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zarzut naruszenia tego przepisu nie wolno zapominać o tym, że zgodnie z § 2 w/w artykułu, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Wskazując zatem na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w skardze kasacyjnej od wyroku zapadłego w sprawie ze skargi na decyzję podatkową, należy wziąć pod uwagę, to że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postępowanie podatkowe, a nie ogólne administracyjne i wobec tego wskazywać, że w/w przepisowi uchybiono z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego (a nie K.p.a.). Uchybienia powyższe wykluczają polemikę z argumentacją skargi kasacyjnej, w ramach której strona podważa przyjętą w zaskarżonym wyroku podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (odnośnie do przychodów, jakie skarżąca mogła osiągnąć z tytułu świadczenia usług seksualnych), wymieniając niedostrzeżone (według skarżącej) przez Sąd pierwszej instancji wady postępowania dowodowego w sprawie. W świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – ustanawiającego regułę związania granicami (zarzutami i wnioskami) skargi kasacyjnej – Sąd odwoławczy nie może w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Nieuzasadniony jest ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej (pkt 2 w zw. z pkt 3 osnowy środka odwoławczego). Również i ten zarzut nie został skonstruowany prawidłowo. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, iż art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania – stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt. II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 nr 6, poz. 48). W związku z tym należało powiązać zarzut naruszenia tego przepisu z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (czego nie uczyniono). Sąd wojewódzki nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (dotyczącego uchybień materialnoprawnych) nie stwierdzając naruszenia w sprawie (przez organy) art. 23 Ordynacji podatkowej. Po wtóre, brak w/w zarzutowi precyzji, należy bowiem zauważyć, że art. 23 Ordynacji podatkowej składa się z pięciu zróżnicowanych w swej treści paragrafów (§ 1 wskazuje przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, § 2 formułuje przesłanki odstąpienia od tego trybu, § 3-5 określają metody szacowania i zasady ich zastosowania). Skarżąca nie powołuje żadnego z nich, a jedynie wskazuje, iż "nastąpiło ujawnienie źródła przychodów i tym samym art. 23 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie". To lakoniczne stwierdzenie nie nawiązuje w żaden sposób do pozytywnych przesłanek szacowania, określonych w § 1 w/w artykułu, które pozwalają na skorzystanie z tego trybu, jeśli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Cytowana teza nie ma też nic wspólnego z przesłanką odstąpienia od szacowania, wskazaną w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania), ani – co oczywiste – ze stosowaniem poszczególnych metod szacunkowych (§ 3-5). Nie sposób zatem odnieść się merytorycznie do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Dodatkowo wypada zauważyć, że z jego treści jednoznacznie wynika, iż chodzi o niewłaściwe stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, nie zaś błędną wykładnię (w okolicznościach faktycznych sprawy wadliwie zdaniem strony uznano, że nie miał on zastosowania). Na marginesie jedynie w tym kontekście należy zwrócić uwagę na akcentowane w literaturze wątpliwości, co do możliwości stosowania instytucji szacowania w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych (por. P. Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 211-217). Ograniczyć się tu jednak trzeba jedynie do zasygnalizowania tego zagadnienia, kwestia ta bowiem z uwagi na wady konstrukcyjne omawianego zarzutu nie mogła stać się przedmiotem rozważań Sądu odwoławczego. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej (na podstawie art. 184 p.p.s.a.), a także o zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z jego wnioskiem (stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).