II FSK 467/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. i K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 479/07 w sprawie ze skargi Z. G. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Z. G. oraz K. G. i E. G. następców prawnych K. G. kwotę 2.650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 479/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. i Z. małżonków G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...]. Decyzją tą, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 marca 2007 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 52.000 zł. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że skarżący dnia 4 grudnia 2003 r. zakupili od E. i J. małżonków P. ½ udziału w nieruchomości położonej w R. obejmującej obszar 16,4936 ha, składającej się z działek gruntu o numerach od 12/1 do 12/36. Wydzielenie działek nastąpiło wskutek tego, że dnia 20 maja 2003 r. Rada Gminy K. podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniu gruntu z rolnego na przeznaczony na cele nierolnicze, a następnie działkę nr [...] podzielono na 36 mniejszych działek (Wójt Gminy K. zaopiniował projekt ich podziału pozytywnie 23 lipca 2003 r., a zatwierdził decyzją z dnia 4 września 2003 r.). Podział ujawniono w księdze wieczystej nieruchomości . W 2004 roku uzyskano pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych dla osiedla Z., które miało powstać na części działek wydzielonych z działki nr [...]. Teren został też wyrównany, wycięto część drzew, dokonano rekultywacji wyrobiska, wykonano instalację wodociągową. W 2004 roku współwłaściciele sprzedali sześć działek powstałych po podziale działki nr [...]. Skarżący oświadczyli, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek przeznaczą na cele mieszkaniowe, korzystając z uprawnień wynikających z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skarżący prowadzili w badanym roku podatkowym niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Przychody ze sprzedaży działek nie mogą być zatem uznane za przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy uwzględnił koszty uzyskania przychodu . Obliczył je najpierw jako sumę wydatków na: zakup udziału w nieruchomości, podatek od nieruchomości, na podział działki i na przygotowanie działek do sprzedaży (wykonanie infrastruktury – wysokość tych wydatków przyjęto na podstawie oświadczenia E. P.). Sumę wydatków (kwotę 467 222, 10 zł) podzielił następnie przez powierzchnię zakupionych działek. Uzyskany wynik – 1,4184 zł /m 2 stanowił koszt uzyskania przychodu z 1 m 2 gruntu. Koszt ten pomnożono przez powierzchnię sprzedanych w 2004 r. gruntów i podzielono stosownie do udziału każdego ze współwłaścicieli w nieruchomości. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zarzucili naruszenie art. 9 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f., nie zgadzając się z poglądem, że sprzedaż działek odbywała się w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwestionując sposób obliczenia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżących ustalając koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży działek należało uwzględnić tylko powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży, a nie całkowitą powierzchnię zakupionej działki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołał się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i stwierdził, iż źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychodem z takiej działalności są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a u podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług - kwoty należne pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał ponadto, że celem działań skarżących było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie – aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Dlatego też należało przyjąć, że skarżący w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Co do kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy powołał się na art. 24 u.p.d.o.f. i wskazał, że skoro remanentem objęte są m.in. towary handlowe, to wartość nakładów poniesionych na zakup towaru (gruntu) oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych nakładów, ale - poprzez uwzględnienie różnic remanentowych - kosztem tym jest dopiero w roku sprzedaży towaru (gruntu). Organ stwierdził więc, że strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup towaru i jego ulepszenie, ale w roku, w którym następuje sprzedaż tego towaru i to tylko z powodu sprzedaży poniżej kosztów jego wytworzenia. Wobec powyższego uznał za nietrafny zarzut odwołania, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda rozliczenia kosztów jest błędna. Organ nie uwzględnił okoliczności, że niektóre działki wydzielone z pierwotnej działki nr [...] nie będą nigdy sprzedane, wskazując, że w myśl art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie innymi środkami trwałymi są np. drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podnieśli, że jednorazowe przedsięwzięcie, jakim było nabycie udziału w nieruchomości, ich częściowe uzbrojenie i sprzedaż 6 działek, błędnie uznano za przejaw pozarolniczej działalności gospodarczej oraz podtrzymali zastrzeżenia co do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi i w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. Przeanalizował działania skarżących w kontekście znamion działalności gospodarczej, określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że należy podzielić ocenę organów, iż ich zamiarem było takie przygotowanie gruntu, aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Działalność ta trwała pewien czas, wszelkie czynności podejmowane były w sposób spójny i konsekwentny. Sąd zgodził się również z przyjętym przez organy podatkowe sposobem rozliczenia kosztów podatkowych. W jego ocenie był on zgodny z prawem. Sąd wskazał przy tym, że wysokość wydatków związanych z wykonaniem infrastruktury osiedla została przyjęta przez organy podatkowe z korzyścią dla podatników, wyłącznie na podstawie oświadczenia E. P. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 9 ust. 1,2, 3, 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. - art. 9 ust. 1,2,3, i 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że wszystkie koszty związane z przychodami z danego źródła przychodów podlegają potrąceniu nie w roku ich poniesienia, lecz w roku uzyskania przychodu, pomimo tego że nie można ich przyporządkować ściśle do uzyskanych przychodów danego roku podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie powierzchni nieruchomości, która może być przedmiotem sprzedaży. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Sąd wadliwie uznał jednorazową czynność nabycia gruntu, a następnie sprzedaż sześciu wydzielonych działek, za działalność gospodarczą. Sąd dokonał też błędnej wykładni art. 24 u.p.d.o.f. uznając, że z tej regulacji nie wynika, iż remanentem należy objąć wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, podczas gdy remanentem należy objąć tylko wydatki na zakup towarów i ewentualnie kosztów ubocznych zakupu, takich jak koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Stanowią o tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ponadto skarżący podnieśli, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sposób określony w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może dotyczyć tylko wydatku na zakup gruntu oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Pozostałe wydatki powinny być natomiast traktowane jako wydatki pośrednie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu. Dlatego należy je potrącić w roku poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., a nie poprzez różnice remanentowe. Naruszenie przepisów postępowania związane było, zdaniem skarżących, z uznaniem, że organy prawidłowo wyliczyły koszt uzyskania przychodów, przypadających na 1 m² sprzedanego gruntu. Tymczasem nie uwzględniły one, że warunkiem sprzedaży gruntu było wydzielenie części działek pod infrastrukturę. Działki te nie będą sprzedane, lecz zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami zostaną nieodpłatnie przekazane gminie. A zatem nieuzasadnione było podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów przez całą powierzchnię nieruchomości. Nakłady na te działki nie będą mogły być potrącone przy określaniu dochodu z ich zbycia lub przez amortyzację, bo nie będą sprzedane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać można za trafne. Skarżący próbują podważyć przede wszystkim zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezę organów podatkowych, iż przychody, osiągnięte ze sprzedaży udziałów w nieruchomości są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozostałe zarzuty (w tym również zarzut naruszenia przepisów postępowania) odnoszą się już do sposobu określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zarzut pierwszy nie okaże się skuteczny. Z tych względów w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust 3a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 120). Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08. Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 6 grudnia 1991 r., II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r. Nr 5,poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r. Nr 2, poz. 7) . Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działanie skarżących i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w R. odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie P. po zakupie działki od Agencji Mienia Wojskowego podjęli bowiem działania, mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Na ich wniosek dokonano zmiany studium zagospodarowania przestrzennego gminy, umożliwiając wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego (jednorodzinnego) i budowę kompleksu usługowo-gospodarczego. Następnie pozyskali oni współinwestorów, sprzedając udziały w nieruchomości małżonkom G. Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu, ich uporządkowania i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienia dostępu do wydzielonych działek, tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Niewątpliwie działań tych (wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych, jak i czynności organizacyjnych - uzyskania zezwoleń, wpisów do księgi wieczystej itp., nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowiło zatem naruszenia art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że korzystanie z uprawnień właściciela (jak charakteryzowali swoją działalność skarżący) może służyć zarówno zaspokojeniu potrzeb osobistych, jak i działalności zarobkowej. Niezależnie bowiem od tego, czy zbywana nieruchomość służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb jej właściciela czy też była towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zbywca musiał się legitymować prawem własności. Już na marginesie tylko wskazać należy, iż skarżący nie podważyli w żaden sposób ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Jak wskazano wyżej, dla oceny charakteru działań skarżących nie ma znaczenia okoliczność, czy zarejestrowali oni prowadzoną działalność gospodarczą i czy zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług mogłaby co najwyżej mieć znaczenie przy ustalaniu wysokości przychodu (art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f.). W tym miejscu należy także przypomnieć, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M. Zielińsk i- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd .Prawnicze LexixNexis 2002, s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" z 2003 r. Nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (co do faktu osiągania przez skarżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie mają zatem wpływu rozstrzygnięcia dotyczące ich statusu jako podatników podatku od towarów i usług. Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Nietrafność zarzutu dotyczącego zakwalifikowania przychodów skarżących do niewłaściwego źródła powoduje konieczność oceny pozostałych zarzutów, odnoszących się do sposobu obliczenia dochodu i rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie skarżący zarzucają niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 14 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 u.o.p.d.f. oraz błędną wykładnię art. 9 ust. 1, 2, 3, i 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. Również i w tym przypadku w pierwszej kolejności zająć się należy oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem treść normy, jaka w danym przypadku ma mieć zastosowanie. Ponadto stwierdzenie, czy dokonano prawidłowej subsumcji również wymaga prawidłowego zrozumienia treści zastosowanej normy. W pierwszym etapie stosowania prawa należy zatem przede wszystkim stwierdzić, jaki przepis obowiązuje i ustalić jego znaczenie w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia (por. J. Wróblewski, w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki – Teoria państwa i prawa, PWN, Warszawa 1986, s. 463). Stawiając zarzut błędnej wykładni strona winna wskazać, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu treści normy prawnej i jak norma ta winna być rozumiana (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 1707/08, Lex Nr 418109). Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Nie jest więc uprawniony do poprawiania, uzupełniania czy odgadywania intencji autora skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, Lex Nr 497211 i z dnia 7 stycznia 2008 r., I GSK 354/08, LEX Nr 483248). W tym przypadku zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został w ogóle uzasadniony, nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym polegać miała w tym przypadku wadliwość wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło , iż ust. 2 art. 14 i ust.1 art. 23 u.p.d.o.f. składają się z kilku mniejszych jednostek redakcyjnych (punktów). Obowiązany był on zatem wskazać, którego konkretnie przepisu dotyczy zarzut. Nie uczynił tego wbrew wymogom art. 176 i 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., II OSK 403/05, LEX Nr 196461). Z tych względów zarzuty te nie poddają się kontroli instancyjnej. Skarżący przedstawili natomiast sposób rozumienia art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego pierwszy z powołanych przepisów winien mieć zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś w remanencie należy ująć koszty uboczne zakupu towarów, jak koszty załadunku, wyładunku, ubezpieczenia. Koszty podatku od nieruchomości, podziału nieruchomości, sporządzenia aktu notarialnego należą zaś do kosztów pośrednich, nie dających się przypisać do konkretnej działki i winny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w momencie ich poniesienia. Organy podatkowe przyjęły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ich stanowisko za prawidłowe i zgodne z prawem (choć uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnych wywodów, pozwalających na prześledzenie toku myślenia, który doprowadził Sąd do takiego wniosku), iż w tym przypadku wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej winna być ustalona na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. (bez wskazania zresztą, którego ustępu tego przepisu). Przyjęły przy tym, że przepis ten nakazuje uwzględnienie wydatków na zakup towaru oraz jego przygotowanie do sprzedaży nie w dacie ich poniesienia, ale dopiero w momencie sprzedaży, poprzez uwzględnienie różnic remanentowych. Dalej wskazały, powołując się na art. 23 u.p.d.o.f., że wykonane na należącym do skarżących terenie drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej, stanowią środki trwałe. Nakłady na wytworzenie tych środków oraz na zakup gruntu mogą być zatem odliczone jedynie poprzez ich amortyzację, bądź przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Zgodzić się należy ze skarżącymi, że zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tych przepisów, dokonana przez organy podatkowe, jest wadliwa. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że reguły obliczania dochodu w oparciu o art. 24-25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odnosi się istotnie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Tych bowiem podmiotów dotyczy wskazany w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub wskazany w art. 45 ust.1 w zw. z art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.,Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego. Organy podatkowe, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji (odwołania się do różnic remanentowych), uznały, iż do skarżących zastosowanie ma ust. 2 art. 24 u.p.d.o.f. Aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób spełnione muszą być jednak łącznie dwie przesłanki – podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Niespełnienie jednego z warunków powoduje niemożność zastosowania wskazanego przepisu (por. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 435). Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", jak i, a contrario, z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów odmiennego poglądu (szerzej zresztą nie uzasadnionego), wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5476/98 (LEX Nr 38115) na tle zawierającego analogiczne unormowanie i odnoszącego się do ksiąg rachunkowych art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można także zgodzić się z wyrażonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądem, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyłącza ogólne zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie. Nakazuje on obliczyć różnicę między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu, a wynik tego działania skorygować o różnice remanentowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zasad sporządzania remanentu. Odwołać się w tym zakresie należy do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i określającego obowiązki podatników związane z prowadzeniem księgi. Spis z natury - § 27 ust. 1 rozporządzenia - winien obejmować towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe, pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Materiały i towary handlowe winny być wycenione według cen zakupu bądź nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli są one niższe od cen nabycia czy zakupu. Półwyroby, wyroby gotowe i braki wycenia się według kosztu ich wytworzenia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia). Ceną zakupu jest cena, jaką nabywca zapłacił za zakupione składniki majątku pomniejszona o podatek od towarów i usług, jeżeli podlega on odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, obniżony o rabaty i upusty (§ 3 pkt 2 rozporządzenia; pominięto część przepisu niezwiązaną z niniejszą sprawą i dotyczącą importu). Ceną nabycia jest cena zakupu powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towaru do chwili złożenia w magazynie, w szczególności koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia w drodze (§ 3 pkt 3 rozporządzenia). Kosztem wytworzenia są zaś wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, wykonywaniem usług lub pozyskiwaniem kopalin (§ 3 pkt 4 rozporządzenia). Przez materiał rozumieć należy zaś materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu lub jego częścią składową (§ 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia). Nakaz uwzględnienia różnic remanentowych nie jest zatem, wbrew poglądowi prezentowanemu w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanemu przez Sąd, równoznaczny z wyłączeniem zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie, określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Modyfikuje on jedynie te zasady, poprzez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe. Przy ustalaniu tych różnic uwzględnia się zaś tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku. Zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać zatem należy za zasadny. Zgodzić się też należy ze skarżącymi, że błędne odczytanie treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dopełnili obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Ponadto, powołując ten przepis jako podstawę obliczenia dochodu, organy podatkowe w istocie nie zastosowały się do opisanej w nim metody. Obliczono wprawdzie przychód i koszty jego uzyskania, ale poprzez obliczenie wydatków na 1 m 2 nieruchomości, bez dokonania korekty o różnice remanentowe. Z uzasadnienia decyzji nie sposób zresztą wywieść, co uznane zostało za towary handlowe – czy tylko grunt, czy też naniesienia poczynione na nim, czy też grunt z naniesieniami. Wyceny dokonywano w odniesieniu do kosztów ponoszonych na 1 m2 gruntu, negując prawo podatników do odliczenia jednorazowo kosztów uzbrojenia terenu i urządzenia dróg, traktując je jednocześnie w dalszej części wywodów jako środki trwałe, a jednocześnie w wartości 1 m 2 gruntu uwzględniono proporcjonalnie także wartość dróg i uzbrojenia terenu, choć jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie pod drogi i ciągi piesze oraz obsługę komunikacyjną zostały przeznaczone wyodrębnione działki (o numerach [...],[...],[...],[...]). Uwzględniono też przy tej wycenie koszty, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2, 3 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowiły kosztów zakupu czy nabycia (np. podatek od nieruchomości, koszty nazwane przez organy kosztami przygotowania do sprzedaży). Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty – naruszenia art. 9 ust.1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przychód osiągnięty przez skarżących jest przychodem z działalności gospodarczej, jego wysokość (zresztą przez nich niekwestionowana) winna więc być ustalona zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego zarzutu aktualne są również uwagi dotyczące nieprecyzyjnego sformułowania podstawy kasacyjnej, poczynione przy okazji oceny zarzutu błędnej wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia pozostałych przepisów nie zostały uzasadnione, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich. Wskazane wyżej błędy w wykładni przepisów, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 24 ust. 2 u.p.do.f., potwierdzają jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 O.p.). Trafnie bowiem skarżący wywodzą, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Nie można bowiem podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (poprzez uznanie za zgodne z prawem określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu), iż art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup gruntu i na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania) tylko w dwóch wypadkach - poprzez ich amortyzację lub przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wydatki na ich wytworzenie stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu również wówczas, gdy rzeczy te są przedmiotem działalności gospodarczej (towarami handlowymi) i w jej ramach dokonano ich odpłatnego zbycia. Tak wynika bowiem z treści powołanego przepisu in fine ( por. też A. Gomułowicz – op.cit., s.362 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., I SA/Łd 1684/02, LEX Nr 102747). Dla ustalenia dochodu istotne jest natomiast stwierdzenie, czy i w jakiej dacie można potrącić wydatki związane z zakupem gruntu i wykonaniem infrastruktury. Z tych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prawidłowość określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia i wynagrodzenie doradcy podatkowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 i § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).