III SA/Gl 1240/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy A Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie. Wskazano, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc[...] r. oraz kontroli krzyżowych dotyczących zawartych transakcji z wybranym kontrahentem organ i instancji stwierdził zaniżenie przez stronę wysokości zobowiązania podatkowego o [...] zł oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Jednakże decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki – r. pr. J. K. – wniósł o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił, iż decyzja w zakresie uznania faktur z Biura Rachunkowego "B" za koszty uzyskania przychodu nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta, a organ wydając zaskarżana właśnie decyzje oparł się na decyzji dot. podatku dochodowego. Nadto podkreślono, że dla potwierdzenia wykonania umów przez Biuro nie są konieczne żadne dodatkowe dokumenty bowiem ze stanu faktycznego wynika, ze podatnik osiągnął dochód wskutek działań "B". Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przy ocenie czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów o podatku dochodowym, a wyniki tego postępowania mają istotne znaczenie do możliwości zastosowania w/w przepisu w niniejszym podstępowaniu. Podkreślono zatem, że kwestionowana decyzja została oparta na wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] orzekającej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Podobnie zresztą organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie na decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. Opierając się więc o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego typu, ze poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć wpływu na osiągany przychód bądź jego źródło. Organ wskazał także, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu winny być właściwie udokumentowane, przy czym obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, aby dla potwierdzenia wykonania umów przez Firmę "B" nie były niezbędne żadne dodatkowe dokumenty poza umowami i fakturami posiadanymi przez podatnika. Nadto wskazując na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podkreślono brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. W skardze datowanej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka firma "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i obciążenie organu kosztami postępowania. Zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; pominięto wskazane faktury potwierdzające wykonane przez "B" roboty. Zaznaczono, ze skarżąca osiągnęła przychód wykonując usługi na rzecz I. T., które faktycznie wykonywał J. K. w imieniu Biura Rachunkowego "B". Zakwestionowano nieprawidłowe przesłuchanie świadka M. M. – Prezesa Zarządu Spółki w [...] r. i pominięcie przesłuchania J. K., pełnomocnika firmy "B". Zaskarżona decyzja wydana też została – zdaniem strony skarżącej - z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a bez prac wykonanych przez "B" Spółka nie miałaby przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 14 listopada 2007r. o sygn. akt I SA/Gl 639/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. określającą Spółce firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Powyższa decyzja – jak zaznaczyły to organy podatkowe obu instancji – legła u podstaw wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Zaznaczyć jednak należy, że ocena zawarta w w/w wyroku nie miała decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd bowiem oceniając legalność zaskarżonej decyzji rozważa przede wszystkim okoliczności sprawy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, i zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem organy w oparciu o powyższą normę oraz powołując się na decyzję w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziły brak podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowe "B". Jednocześnie organy wskazując na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy wskazały, że posiadane przez Spółkę firma "A" sp. z o.o. trzy faktury wystawione przez w/w Biuro Rachunkowe nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy i w świetle tej normy w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Reasumując zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził niekonsekwencję w stwierdzeniach organów podatkowych. Skoro bowiem zdaniem organów brak było potwierdzonych kopi faktur u sprzedawcy usług to rozstrzygnięcie w sprawie należało oprzeć na ostatnio cytowanej normie. Natomiast powoływanie się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w kontekście rozstrzygnięć dot. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych – stanowi całkowicie odrębną podstawę zwarunkowaną odmiennymi przesłankami. Przede wszystkim należy zauważyć, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy wydatkiem opisanym w kwestionowanych fakturach "rozporządzono" w sposób pozwalający na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powyższej ustawy o podatku dochodowym. Użyte zatem w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanym okresie) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. O "rozporządzeniu" w wyżej podanym rozumieniu można mówić zatem również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu. W obu przypadkach rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie, czy było to takie "rozporządzenie", które nie pozwalało na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146 /2004). W rezultacie, z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 updop, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien w związku z tym wykazać w postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym niż prowadzenie działalności albo że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 ustaw o podatkach dochodowych (wyroki NSA z dnia 19 października 2001 r. I SA/Wr 2980/98 niepubl.; wyrok WSA z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 3282 /2001; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. FSK 2328/04)). Oparcie się zatem w niniejszej sprawie na decyzjach wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i odmowa uznania danych wydatków za koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodu stoi – zdaniem składu orzekającego – w sprzeczności z zastosowaniem w/w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W pierwszym bowiem przypadku przyjmuje się, że czynność została wykonana ale odmawia jej się przymiotu kosztów uzyskania przychodu; w drugiej sytuacji czynność miała miejsce ale nie została należycie potwierdzona kopią faktury u sprzedawcy; zaś w ostatnim przypadku – umowa będąca podstawą czynności z mocy samego prawa była nieważna, bo zawarta dla pozoru. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż na organach spoczywa zatem obowiązek wykazania, która z w/w podstaw ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W zależności bowiem poczynionych ustaleń dopuszczalne będzie zakwalifikowanie posiadanych przez skarżącą dokumentów, zeznań świadków czy wyjaśnień stron do danej kategorii i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.