II FSK 1087/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 788/07 w sprawie ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2008 r., I SA/Go 78/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 maja 2007 r., nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 września 2006 r., nr [...], i ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 114.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy: po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 1 lutego 2007 r., I SA/Go 1124/06, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją nr [...] z 21 września 2006 r. ustalił C. L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 119.275 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2000 r. poniósł wydatki łącznie w kwocie 233.015,55 zł, z czego: 5.362,00 zł na zakup nieruchomości rolnej położonej w gminie C. (akt notarialny Rep. [...]), 5.207,00 zł na zakup nieruchomości rolnej położonej w gminie C. (akt notarialny Rep. [...]), 29.788,77 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego dnia 18 sierpnia 1999 r., 3.264,00 zł na zakup od K. J. M. materiałów elektrycznych, 8.800,00 zł na zakup koparki gąsienicowej wpisanej do ewidencji środków trwałych, 19.991,18 zł na utrzymanie czteroosobowego gospodarstwa domowego, 70.367,06 zł jako różnica spisu z natury towarów handlowych (dokonanego na początku i na końcu roku podatkowego), 57.866,75 zł zapłata za towary handlowe nabyte w 1999 r., 9.421,60 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w E. w 1999 r., 22.784,49 zł wpłata na rachunek prowadzony w ramach E., 162,70 zł zapłata zobowiązania pieniężnego ustalonego przez Urząd Miasta i Gminy C. w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Natomiast po stronie przychodów podatnika organ podatkowy pierwszej instancji przyjął środki finansowe w łącznej kwocie 42.572,48 zł, na które składały się: przychody związane z działalnością gospodarczą w kwocie 1.166,04 zł, alimenty w wysokości 2.400 zł otrzymane od M. P. - matki małoletniego dziecka skarżącego, odszkodowanie w wysokości 2.370,68 zł otrzymane z P.S.A. z tytułu szkody na majątku, środki będące w posiadaniu skarżącego z tytułu odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty uzyskania przychodów nie stanowiących faktycznych wydatków podatnika i nieumorzonej wartości sprzedanego środka trwałego w wysokości 31.844,48 zł oraz dochód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego ustalony na wniosek organu przez Urząd Miasta i Gminy C. w kwocie 4.791,28 zł. Pozostałym dowodom podatnika w tym zakresie organ pierwszej instancji nie dał wiary. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 25 maja 2007r. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 września 2006 r. i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów w wysokości 152.672 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 114.504 zł. Organ odwoławczy m.in. podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie niewykazania przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych dochodów z dzierżawy i sprzedaży kiosku na targowisku w K., jak również opodatkowania w C. bądź w Polsce dochodów z tytułu wykonywania usług polegających na nurkowaniu w latach 1996-1998. Organ odwoławczy wskazał również, iż okoliczność otrzymania przez skarżącego od dziadka środków w wysokości 10.000 USD w 1992 lub 1993 roku nie miała wpływu na wynik postępowania dotyczącego roku 2000, bowiem dane Narodowego Banku Polskiego w zakresie kursu dolara oraz wydatki i dochody C. L. w tym okresie wyraźnie wskazywały, iż kwota ta nie mogła mieć wpływu na ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów skarżącego co do błędnego rozliczenia strat poniesionych w latach 1996-1997 oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 1999 roku. Z kolei, za nie mające związku ze sprawą organ drugiej instancji uznał zarzuty skarżącego odnośnie błędnego oszacowania wydatków na remont nieruchomości otrzymanej od matki w 1996 roku, bowiem w toku postępowania ustalono , iż na przedmiotową inwestycję C. L. nie poniósł żadnego wydatku. W analizie dotyczącej stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. organ odwoławczy uznał, iż zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego i nierozliczenia przez organ pierwszej instancji amortyzacji za lata 1996-1998 są częściowo zasadne. Jednak pomimo tego stan oszczędności C. L. na koniec 1998 roku nie zmienił się i w dalszym ciągu stanowił wartość zerową, co pozostawało w zgodzie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z 28 czerwca 2006 r. umarzającej postępowanie wobec C. L. w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w wyniku analizy ewidencji środków trwałych za 1999 r. organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, przyjął, iż suma odpisów amortyzacyjnych za ten rok wynosi 29.015,04 zł , a nie 28.478,64 zł (różnica 536,36 zł) . W związku z powyższym, w decyzji drugiej instancji stan oszczędności C. L. na dzień 31 grudnia 1999 r. zwiększono o kwotę wymienionej powyżej różnicy 536,40 zł i przyjęto, że skarżący mógł na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadać kwotę 31.946,58 zł . 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że sporną w sprawie jest ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych, które nie przyjęły, chociaż, zdaniem skarżącego, wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2000 r. i w latach poprzednich. Sąd wskazał między innymi, że w niniejszej sprawie skarżący był zobowiązany przedstawić dowody na poparcie swych twierdzeń, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe, powinna odpowiadać zasadom określonym w art. 191 o.p. W związku z tym sąd uznał, że skarżący w żaden sposób nie wykazał rzeczywistego uzyskania dochodów z transakcji z kontrahentami chorwackimi (M. Ż. oraz D.). Brak było jakichkolwiek informacji o wykonywaniu umów, dowodów rozliczeń (np. rachunków , wpłat). Dochody te, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 21 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 78, poz. 370), nie zostały też ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowane w Polsce. Z kolei na poparcie uzyskiwania z gospodarstwa rolnego (ze sprzedaży zielonki), dochodów znacznie wyższych, aniżeli te jakie przyjęły organy na podstawie ustaleń Urzędu Miasta i Gminy C., skarżący przedłożył tylko dokument w postaci opinii rzeczoznawcy, która w istocie nie jest analizą faktycznych dochodów osiągniętych przez podatnika z handlu zielonką w poszczególnych latach, a jedynie teoretycznym przedstawieniem potencjalnych możliwości produkcyjno-handlowych, sporządzonym zasadniczo w oparciu o informacje przekazane rzeczoznawcy przez samego zainteresowanego. Bezpodstawnie zatem w ocenie sądu skarżący twierdził, że jest to opinia, w której rzeczoznawca wyliczył wysokość osiągniętej produkcji i uzyskanego przychodu. Uznano, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń o osiągniętych przychodach z produkcji rolnej musiał pozostawać też fakt, że skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na powyższy temat, dotyczących chociażby kupujących, nie przedstawił żadnych dokumentów rozliczeniowych, dowodów zapłaty, itp. Dlatego zadaniem sądu pierwszej instancji słuszne było stanowisko organów , które nie dały wiary, że w latach 1999-2000 doszło do transakcji opiewających na kwotę 25.000 zł, przy czym skarżący nie posiada praktycznie żadnej wiedzy dotyczącej podmiotów, z którymi przez ten okres współpracował, sprzedając im wielokrotnie paszę, wyprodukowaną na jego użytkach rolnych. Z akt sprawy wynikała okoliczności uzyskiwania znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego, nie potwierdziła jednak tego przesłuchiwana w charakterze świadka A. M., gdyż jej wyjaśnienia pozostały w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego. Według niej C. L. posiadał gospodarstwo rolne i uprawiał zboże, które sprzedawał na giełdzie. Skarżący twierdził natomiast, że sprzedawał zielonkę, kupowaną od niego przez rolników bezpośrednio z pola. Zbieżność informacji podawanych przez podatnika, jak i wymienionego powyżej świadka, dotyczy tylko wskazania bliżej niezidentyfikowanego obywatela H. jako kontrahenta, który miał dokonywać zakupu zielonki od skarżącego. Sąd uznaje zatem, że istniały podstawy ku temu, by organy podatkowe nie kwestionując faktu uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego, nie przyjęły ich wysokości deklarowanej przez skarżącego, bowiem w toku postępowania dostatecznie wykazano nieprawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń, na które powoływał się podatnik. W ocenie sądu, w tej sytuacji można było przyjąć dochód według oszacowania ustalonego przez Urząd Gminy i Miasta C. Niezasadny był także zarzut skarżącego o zawyżeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Sąd uznał , że prawidłowo zostało przyjęte przez organy podatkowe odniesienie do czteroosobowego składu tego gospodarstwa, bowiem tak wynikało z zeznań złożonych w dniu 7 kwietnia 2004 r. przez osobę, której to bezpośrednio dotyczyło - konkubinę skarżącego P. B., matkę ich wspólnego dziecka. W ocenie sądu, w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego prawidłowo został ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego na rachunku bankowym E. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż znajdujące się na tym rachunku środki nie należą do skarżącego oraz oceniając złożone przez niego, niekiedy sprzeczne, wyjaśnienia zasadnie przyjęto, iż wzrost salda na koniec 2000 roku o 22.784,49 zł należało ująć po stronie wydatków skarżącego za ten rok. Według sądu bezzasadne były także zarzuty skarżącego dotyczące zakwestionowania przez organ posiadania przez niego w 2000 r. środków finansowych w wysokości 10.000 USD, otrzymanych w całości w 1992 r. od dziadka. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż na zasadach najkorzystniejszych dla podatnika (przyjęcie najwyższego z możliwych kursu dolara oraz pominięcie jakichkolwiek kosztów utrzymania w latach 1993-1995) dokonano szczegółowego rozliczenia wskazanych środków, dochodząc do ustalenia, że darowizna ta musiała zostać wydatkowana w okresie do końca 1995 roku. Uzasadnione zatem było przyjęcie, że powyższa okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych. Przyjęto też, iż bez wpływu na ustalenia stanu oszczędności na 1 stycznia 2000 r. było powołanie się przez skarżącego na dochody uzyskiwane w latach 1993-1995 z dzierżawy i późniejszej sprzedaży kiosku na targowisku w K.. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, a najistotniejsze przy ocenie wystąpienia wskazanego źródła okazało się to, że dochody z tego tytułu nie zostały odzwierciedlone w składanych deklaracjach podatkowych za powyższe lata , nie były też nigdy rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji uprawniona była odmowa przeprowadzenie dowodu, wnioskowanego przez skarżącego bardzo ogólnie jako "dowodu z akt Urzędu Skarbowego w S." , uzasadniona przyjęciem przez organ , że jest to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem w rozumieniu art. 188 o.p. Oceniając działania organów podatkowych w przedmiocie ustalenia stanu zasobów skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 r. wskazano, że w ustaleniach dotyczących spornej kwestii organy podatkowe wzięły przede wszystkim pod uwagę, iż ostateczną decyzją z 28 czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. dokonał ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999r., tj. także mienia zgromadzonego przez w latach 1993-1998. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej szczegółowo przedstawił powyższe okoliczności w układzie tabelarycznym. Uwzględniając zatem moc dowodową tych ustaleń oraz przywołane wcześniej stanowisko co do obciążenia podatnika w zakresie przedłożenia materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, sąd nie uznał, że organy dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych przez pominięcie zasobów majątkowych z wcześniejszych lat. Co do naruszenia 121 o.p. przez niewłaściwie numerowanie akt sprawy, sąd zaakceptował w pełni pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 1 lutego 2007 r., I SA/Go 1124/06, gdzie przyjęto, że wprawdzie numeracja akt sprawy była przekreślana, jednak nie można było dopatrzyć się innego powodu takiego działania, jak tylko konieczność wyłączenia z akt sprawy znajdujących się tam dowodów dotyczących postępowania za 2001 r. Do każdego tomu akt był przy tym dołączony spis dokumentów znajdujących się w danym tomie akt, a te były wielokrotnie przedkładane skarżącemu do wglądu. Natomiast skarżący, zgłaszając swoje zastrzeżenia poczynił jedynie sugestię o ewentualnie niepełnym materiale dowodowym, nie podając żadnych konkretnych informacji, np. co do dokumentu, który przedstawiony organowi podatkowemu II instancji, nie znalazł w aktach sprawy. Powyższe uwagi można również odnieść do sporządzania ołówkiem numeracji kart w aktach sprawy. Według Sądu nie są to uchybienia , które w okolicznościach niniejszej sprawy mogły mieć istotny wpływ na jej wynik . Ponadto w ocenie sądu organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia , czy naruszano art. 121, 123, 181, 187, 188 i 191 o.p. i czy te naruszenia miały wpływ na wynik sprawy oraz czy naruszono art. 20 ust. 3 u.p.do.f. przez jego zastosowanie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p., a które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że uniemożliwiły wykazanie przez skarżącego, iż poczynione przez niego wydatki mają swoje pokrycie w źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach, a nadto wskazywały o przekroczeniu przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż .rzeczywisty stan sprawy wskazuje, iż w stosunku do podatnika nie ma zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.of. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy zauważyć, że postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym. Jego odmienność względem innych postępowań podatkowych sprowadza się bowiem do odmiennego rozłożenia ciężaru dowodzenia określonych faktów. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (por. wyrok NSA z 4 lutego 2008 r., II FSK 1601/06, niepubl.). Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów związanych z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Odnosząc się zatem do postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p., należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. kumulowanie przepisów (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p) – kilku norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji) bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06 – wszystkie publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie jednak od powyższej wadliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przepisy nie zostały naruszone w trakcie postępowania. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi przedstawił jedynie dokument w postaci opinii rzeczoznawcy, który w istocie nie jest analizą faktycznych dochodów osiągniętych przez podatnika z handlu zielonką w poszczególnych latach, a jedynie teoretycznym przedstawieniem potencjalnych możliwości produkcyjno-handlowych, sporządzonym zasadniczo w oparciu o informacje przekazane rzeczoznawcy przez samego zainteresowanego. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący bezpodstawnie twierdził, że jest to opinia, w której rzeczoznawca wyliczył wysokość osiągniętej produkcji i uzyskanego przychodu. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń o osiągniętych przychodach z produkcji rolnej pozostaje także fakt, że ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani przed sądem pierwszej instancji skarżący nie podał żadnych konkretnych informacji na powyższy temat, a dotyczących chociażby kupujących, nie przedstawił żadnych dokumentów rozliczeniowych, dowodów zapłaty, itp. Skarżący w postawionym zarzucie w skardze kasacyjnej także nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności które mogłyby uzasadniać jego twierdzenie w tym zakresie. Dlatego w ocenie NSA zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie posiada praktycznie żadnej wiedzy dotyczącej podmiotów, z którymi przez ten okres współpracował, sprzedając im wielokrotnie paszę, wyprodukowaną na jego użytkach rolnych. Ponadto okoliczności uzyskiwania znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego, nie potwierdziła przesłuchiwana w charakterze świadka A. M., gdyż jej wyjaśnienia pozostały w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego. Według niej C. L. posiadał gospodarstwo rolne i uprawiał zboże, które sprzedawał na giełdzie. Skarżący twierdził natomiast, że sprzedawał zielonkę rolnikom bezpośrednio z pola. Zbieżność informacji podawanych przez podatnika, jak i wymienionego powyżej świadka, dotyczyła tylko wskazania bliżej niezidentyfikowanego obywatela H. jako kontrahenta, który miał dokonywać zakupu zielonki od skarżącego. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy ku temu, by organy podatkowe nie kwestionując faktu uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego, nie przyjęły ich wysokości deklarowanej przez skarżącego, bowiem w toku postępowania dostatecznie wykazano nieprawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń, na które powoływał się podatnik. Ponadto zeznań świadka A. M. , w części dla skarżącego nie korzystnej autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ramach rozpoznawanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, kwestii związanej z saldem rachunku bankowego należy zauważyć, że skarżący nie wskazał dlaczego odmowa przeprowadzenia dowodu przez organy podatkowe miała wpływ na wynik postępowania. Słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji przyjął, że wzrost salda na rachunku bankowym E. na koniec 2000 r. o 22.784,49 zł należało ująć po stronie wydatków skarżącego za ten rok. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż znajdujące się na tym rachunku środki nie należą do skarżącego a składane w tym zakresie zeznania strony były sprzeczne. Tak samo chybiony jest podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego numerowania akt administracyjnych sprawy. Numeracja akt sprawy była przekreślana, jednak nie można było dopatrzeć się innego powodu takiego działania, jak tylko konieczność wyłączenia z akt sprawy znajdujących się tam dowodów dotyczących postępowania za 2001 r. Poza tym do każdego tomu akt był dołączony spis dokumentów znajdujących się w danym tomie, a te były wielokrotnie przedkładane skarżącemu do wglądu. Tym czasem skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych okoliczności, jakie mogłyby być związane z przekreślaną numeracją, skutecznie nie kwestionuje wyjaśnienia przyjętego przez sąd pierwszej instancji ani tym bardziej nie wskazuje jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121, 123, 181, 187, 188 i 191 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczy przepisów prawa materialnego. Wynika to z jego treści, która stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nietrafne jest zatem powoływanie w ramach tego zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto jest to powielenie przez autora skargi kasacyjnej postawionego wcześniej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji przepisy te nie mogą być w ramach tego zarzutu skutecznie rozpoznane. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie został on w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. Podnieść w związku z tym należy, że będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony do uzupełniania i konkretyzowania postawionych zarzutów kasacyjnych. W tej sytuacji skoro w skardze kasacyjnej nie uzasadniono tego zarzutu to będzie on rozpoznany w przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej granicach. Należy w związku z tym zauważyć, że kwestionowanie naruszenia tego przepisu prawa materialnego jest ściśle powiązane z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Dokonane bowiem ustalenia determinują to czy przepis ten mógł mieć zastosowanie w sprawie czy też nie. Przechodząc zatem do ustaleń stanu faktycznego sprawy, które nie zostały w sposób skuteczny podważone, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dawały one uzasadnioną podstawę do zastosowania względem podatnika art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważyć zatem należy, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., II FSK 481/08, LEX nr 525735). W niniejszej sprawie w ocenie NSA zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe obliczenia organów podatkowych na podstawie zgromadzonych materiałów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zeznań światków i dokumentów urzędowych. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że w ustaleniach tych wzięto pod uwagę także decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 czerwca 2008 r., nr [...], w której ustalono wartość mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999 r. Łącznie wszystkie powyższe ustalenia, jak i stan faktyczny sprawy dawały podstawę do przyjęcia, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów w wysokości 152.672 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 114.504 zł. W tej sytuacji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uznać za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy. Na marginesie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy wskazać na podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w związku z transakcjami na terenie Chorwacji oraz nieprawidłowo powołał się na art. 21 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 78, poz. 370). Zdaniem jednak Sądu należy uznać go za niezasadny. W skardze kasacyjnej nie wskazano, oprócz ogólnikowego twierdzenia jakie to dokumenty i dowody potwierdzają te transakcje. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 21 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dlatego w ocenie Sądu za prawidłowe należało uznać ustalenia sądu pierwszej instancji, że skarżący w żaden sposób nie wykazał rzeczywistego uzyskania dochodów z transakcji z kontrahentami chorwackimi (M. Ż. oraz D.). Słusznie sąd ten przyjął, że brak było jakichkolwiek informacji o wykonywaniu umów, dowodów rozliczeń (np. rachunków , wpłat). Skoro dochody te, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 21 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 78, poz. 370), nie zostały ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowane w Polsce, to nie mogły być one uznane za uzyskane przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej także tego zarzutu, w żaden sposób nie uzasadnia. Jedynie w petitum skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że przedstawiony stan sprawy był niezgodny z rzeczywistym, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie. Mając zatem na uwadze tak ogólnikowo sformułowany zarzut, jak też i wcześniejsze rozważania Sądu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy zauważyć, że zarzut ten nie może być uznany. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzucając zatem naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej winien konkretnie wskazać o jakie uchybiania w ustaleniu stanu faktycznego chodzi, jakie konkretnie dowody nie zostały przez sąd uwzględnione w uzasadnieniu a co więcej czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. O wadliwości uzasadnienia wyroku w takiej sytuacji można by było mówić, gdyby nie pozwalało ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak natomiast w niniejszej sprawie nie jest, co wynika z wcześniej dokonanych przez Sąd rozważań w zakresie zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji nie znajduje także uzasadnienia rozpatrywanie w ramach tego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań przepis ten nie został w niniejszej sprawie naruszony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.