II FSK 1561/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/07 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. F. kwotę 1.726 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/07 oddalającego skargę D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem rozpoznawanej przez ten sąd skargi była wyżej wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. utrzymująca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 września 2006 r., w której ustalono D. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.391 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.855 zł. W toku przeprowadzonego przez ten organ postępowania ustalono, że D. i K. F. w zeznaniu podatkowym za rok 2000 (PIT 36) wykazali: - K. F. przychód 233.449,18 zł, koszty uzyskania przychodu 281.228,19 zł, strata 47.779,01 zł, - D. F. przychód 102.574,39 zł, koszty uzyskania przychodu 95.732,14 zł, dochód 6.842,25 zł. Strata wykazana w zeznaniu rocznym przez K.F .została poniesiona z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Q", natomiast dochód wykazany przez D.F. wynikał z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej Q. Pismem z dnia 25 maja 2005 roku organ zwrócił się do D. F. i K.F. o przedłożenie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r. na dzień 31.12.2000 r. oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, a także o wysokości poniesionych w 2000 roku wydatków. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 roku małżonkowie wykazali: a) grunty położone w P.. ul F o pow. 0,253 ha zakupione w 1997 roku wg aktu notarialnego Rep. A nr 732/97 z dnia 19.02.1997 roku za kwotę 37.500,00 zł, b) lokal mieszkalny - dom P. ul. F o powierzchni 200 m 2 o wartości 300.000,00 zł, c) lokal użytkowy położony w P. ul. S. 109 blok 57 o pow. 133 m wg oświadczenia małżonków o wartości 100.000,00 zł. d) samochód osobowy Fiat Brava rok produkcji 1996 roku, o wartości 25.000,00 zł. Powyższy stan majątkowy w 2000 roku nie uległ zmianie, natomiast w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2000 roku podatnicy wykazali: a) D. F. - dochód z działalności gospodarczej w kwocie 2.028,60 zł udokumentowany kserokopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000, b) K. F. - strata z działalności gospodarczej w kwocie 47.779,01 udokumentowaną kserokopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000, c) uzyskane środki pieniężne z zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 240.000,00 zł. Ponadto w oświadczeniu o uzyskanych dochodach jako źródło finansowania wydatków w 2000 roku małżonkowie wykazali kredyt budowlany w wysokości 240.000,00 zł postawiony do dyspozycji podatników w dniach 30.06.1999r. do kwoty 150.000 zł i 18.08.1999 r. do kwoty 240.000 zł. Kredyt został w całości pobrany z banku w 1999 roku na budowę domu, do którego małżonkowie, jak oświadczyli wprowadzili się w grudniu 1999 roku. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2000 roku małżonkowie F. wykazali, że ponieśli oni wydatki w wysokości 65.500,00 zł. Do poniesionych wydatków zaliczyli koszty: wyżywienia 1200 zł, ubrania 1000 zł, ogrzewania 1500zł, energii 1200 zł, wywóz śmieci 100, paliwo 1500, ubezpieczenie pojazdu 2500, opłaty za telefon 500 oraz spłatę pożyczek wraz z odsetkami w wysokości 56.000,00 zł. Organ uzyskał w toku prowadzonego postępowania informację, iż D. F. posiada pojazdy Fiat Brava r. prod. 1996 oraz Citroen Xsara r. prod. 1997. W dniu 12 sierpnia 2005 roku organ przesłuchał świadka Z. S. (matkę D. F.), która zeznała, iż przekazała jako darowiznę kwotę 9 tys. zł D. F. oraz 9 tys. zł K. F. z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu. Z. S. oświadczyła, iż kwota darowizny pochodziła ze sprzedaży jej mieszkania w P. przy ul. P. w 2000 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr 1440/2000 z dnia 07.03.2000 r. Powyższa okoliczność nie została udokumentowana umowami darowizny, ani żadnym innym dokumentem, pieniądze przekazane były do ręki, a przy ich przekazywaniu nie było żadnych świadków. Przesłuchany w charakterze świadka K. P. - brat D.F.potwierdził, że rodzice w jego obecności przekazali D. i K. F. pieniądze w łącznej kwocie 36.000 zł pochodzące ze sprzedaży mieszkania przy ul. P., gdyż mieli zamieszkać wspólnie w nowo wybudowanym domu przy ul. F.. Świadek P. nie potrafił określić jakie wydatki siostra i szwagier sfinansowali tymi pieniędzmi. W toku postępowania kontrolnego małżonkowie F. przy piśmie z dnia 03.08.2005 r. mimo wcześniejszych wyjaśnień o braku kont bankowych, przedłożyli umowę kredytową zawartą z Bankiem PEKAO S.A. O/P., z której wynika, ze D.F.uzyskała pożyczkę w EUROKONCIE w dniu 10.07.2000 r. w wysokości 56.000 zł oprocentowaną wg stopy procentowej 21,5%. Z kolei przy piśmie z dnia 11.08.2005 r. przedłożono zaświadczenie z banku PEKAO S.A. o posiadaniu rachunku EUROKONTO w I Oddziale Banku Polska Kasa Opieki S.A. w P.. od dnia 04.07.2000 r. i udzieleniu pożyczki odnawialnej w kwocie 56.000 zł. Wraz z pismem z dnia 29.08.2005 r. małżonkowie przedłożyli wykaz operacji na rachunku D.F.za okres od 01.07.2000 r. do 31.12.2000 r. Według wykazu pierwsza wpłata na rachunek została dokonana w dniu 04.07.2000 r. w wysokości 7.000 zł. Z historii rachunku wynika, że Pani D.F.uiściła prowizję od pobranego kredytu w wysokości 560,00 zł w dniu 10.07.2000 r. oraz odsetki od kredytu w okresie od 31.07.2000 r. do 31.12.2000 r. w łącznej wysokości 5.799,90 zł. Nadto z wykazu operacji wynikało, że w dniu 10.07.2000 r. D.F.wypłaciła z konta jednorazowo kwotę w wysokości 62.000 zł (55.000 zł kredytu + 7.000 zł), które wpłaciła w dniu 04.07.2000 r. Zgodnie z przedłożonym wykazem operacji na rachunku w Banku Polska Kasa Opieki SA I Oddział w P. saldo na koniec 2000 r. wynosiło (-) 55.849,85 zł. Natomiast przy piśmie z dnia 20.09.2005 r. małżonkowie Filipczak przedłożyli umowę o kredyt nr 51/G/2000 zawartą w dniu 11.04.2000 r. pomiędzy LG PETRO BANK S.A. Oddział w B, a firmą Q K.F. dotyczącą udzielenie kredytu obrotowego w wysokości 50.000 zł oprocentowanego w wysokości 22% w skali rocznej i 1% prowizji za udzielenie kredytu. Zgodnie z zaświadczeniem Banku Nordea z dnia 20.09.2005r. K.F. poniósł wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu w 2000 roku w łącznej kwocie 7.316,67 zł. Kwota przyznanego kredytu została pobrana z konta w całości w dniu 11.04.2000 r. Zgodnie z historią rachunku saldo na koniec 2000 r. zamknęło się kwotą (-) 51.011,81 zł (w tym kwota wykorzystanego kredytu 50.000 zł i odsetki naliczone i nie spłacone za miesiąc grudzień 2000 roku w wysokości 1.011,81 zł). W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta w P.. o sporządzenie kserokopii dziennika budowy domu zlokalizowanego w P. przy ul. F. Na podstawie zapisów w dzienniku budowy organ ustalił, że w 2000 r. wykonywano następujące prace: - montaż sufitów z płyt gipsowo-kartonowych, położenie płytek podłogowych i glazury w łazienkach, wykonanie gładzi gipsowej i robót malarskich, - wykonanie tynków zewnętrznych, montaż parapetów, montaż sprzętu elektrycznego i biały montaż, - różne roboty wykończeniowe, montaż drzwi wewnętrznych, uporządkowanie terenu, zagospodarowanie zielonych placów i terenów utwardzonych koską. Przesłuchany w dniu 28 października 2005 roku w charakterze świadka P. W. - kierownik budowy budynku przy ul. F. , nie potrafił udzielić odpowiedzi czy terminy wykonywanych prac określone w dzienniku budowy są zgodne z faktyczną realizacją robót, a także nie wiedział kto wykonywał poszczególne prace. D.F.i K.F. przesłuchani na okoliczność wykorzystania kredytów pobranych w 2000 roku i robót wykończeniowych wykonanych w 2000 r. zeznali, że kredyty mogły być przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności i wydatki związane z gospodarstwem domowym, ale żadna ze stron nie była w stanie określić konkretnego celu na jaki zostały wydane środki z kredytów. Na temat zapisów w dzienniku budowy K.F. stwierdził, że zapisy w nim zawarte nie odpowiadają rzeczywistości, natomiast D.F.zeznała, że część prac wymienionych w dzienniku budowy była wykonywana w 2000 r., Pismami z dnia 22.05.2006 r. i 23.05.2006 r. oraz ponownie pismami z dnia 19.07.2006 r. organ kontroli skarbowej zwracał się do stron o wskazanie jakie konkretne wydatki zostały sfinansowane z pobranych kredytów. W odpowiedzi pełnomocnik stron wyjaśnił, że małżonkowie ze względu na znaczny upływ czasu nie są w stanie podać szczegółowych danych dotyczących wydatków sfinansowanych z kwoty 62.000 zł pobranej jednorazowo gotówką z Banku PEKAO S.A. w P Nadto pełnomocnik stron wyjaśnił, że kredyt w wysokości 50.000 zł był zaciągnięty przez firmę "Q" K.F. i został przeznaczony na realizację zobowiązań własnych, które dotyczyły zarówno zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów wskazujących, że kwota 50.000 zł wpłynęła na konto lub do kasy firmy i żadnych dokumentów potwierdzających, aby z tej kwoty finansowane były zobowiązania firmy. Odsetki i prowizje od tego kredytu nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji księgowej firmy "Q" i nie zostały zaliczone jako koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 27 września 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił D. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 28.391,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.855,00 zł. Od powyższej decyzji D.F.wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 28 sierpnia 2007 roku D.F. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 roku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych, a także liczne naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej liczne uchybienia proceduralne organów podatkowych doprowadziły do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powszechnie bowiem przyjmuje się, iż cytowany przepis zobowiązuje organy podatkowe dokonujące określenia wysokości podatku z nieujawnionych źródeł przychodów do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych. Wydatek oraz wartość zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość temu wymogowi. Przyjęcie założenia, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla dokonania subsumcji skutkowało rażąco dowolnym dokonywaniem przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń (np. arbitralne przyjęcie, że prace wykończeniowe w budynku przy ul. F. w P. pochłonęły w całości kwotę kredytów uzyskanych przez podatnika w 2000 roku). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia między innymi stwierdzając, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 Lex nr 39986). Podkreślić także należy, iż w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361). W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, niewykraczająca poza granicę swobodnej oceny dowodów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Organy podatkowe ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez małżonków F. w 2000 roku wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, które wyniosły 75.710,01 zł. Uznając, iż kwota ta, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2000 roku przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatniczkę wyniosła 37.855,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 28.391,00 zł. Wiele zarzutów zawartych w skardze sprowadza się do zakwestionowania przyjętych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie wydatkowania przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych na budowę i wykończenie domu mieszkalnego przy ul. F. w P. Przede wszystkim skarżąca kwestionuje ustalenia organów w zakresie wydatkowania przez nią środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych w 2000 roku kredytów bankowych w Pekao S.A. oraz Petro Banku. W celu ustalenia rzeczywistego wydatkowania funduszy uzyskanych z tegoż tytułu organy podatkowe przeprowadziły szereg środków dowodów, co pozwoliło na przyjęcie, iż środki te w całości zostały przeznaczone na prace wykończeniowe w nieruchomości przy ul. F. . Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (m.in. zapisów w dzienniku budowy, zgłoszenia o zakończeniu budowy, przesłuchania świadków: K. F., J. F., Z. F., K. F., Z. S., przesłuchania jako strony D.F. oraz informacji uzyskanych od D. W.) wynika bowiem, iż w roku 2000 w nieruchomości przy ul. F. w P przeprowadzonych zostało bardzo wiele prac budowlanych, wymagających poniesienia znaczących nakładów finansowych, co wobec braku wskazania przez skarżącą innych źródeł finansowania, pozwala na przyjęcie, iż finansowanie wykonanych prac wykończeniowych w budynku pochodziło z uzyskanych przez małżonków F. kredytów bankowych. W toku postępowania skarżąca, mimo kilkukrotnych zapytań organu podatkowego, w ogóle nie była w stanie określić innego przeznaczenia środków pieniężnych z tytułu kredytu w Pekao S.A., natomiast w odniesieniu do kredytu w Petro Banku wskazywała na wydatki związane z prowadzoną przez K.F. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. W tym aspekcie zaliczenie przez organy środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącą z kredytów bankowych do wydatków poniesionych w 2000 roku na budowę domu przy ul. F. w P. należy uznać za prawidłowe. Również bezpodstawny jest zarzut skargi oparcia się przez organy podatkowe na zapisach zawartych w dzienniku budowy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dodatkowo zapisy w dzienniku budowy zostały potwierdzone innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony, iż ten sam dokument (dziennik budowy) w jednym postępowaniu (dotyczącym zgłoszenia obiektu do użytkowania) potwierdza rzeczywisty przebieg prac, a w postępowaniu podatkowym jest dokumentem nierzetelnym - nie odzwierciedlającym rzeczywistości. Taka postawa strony podważa jej wiarygodność. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Wszystkie dowody w sprawie zostały wszechstronnie ocenione przez organy podatkowe. Ocena zgromadzonych dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Dokonywana ocena powinna być dokonana w niczym nieskrępowany swobodny sposób, zgodnie z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie. W toku postępowania został podjęty szereg czynności dowodowych mających na celu rzeczywiste wyjaśnienie wartości kwot dochodów i wydatków skarżącej w 2000 roku. Szczegółowe zestawienie tychże kwot, ustalonych w oparciu o zebrane dowody, znalazło się w decyzjach organów podatkowych. Nie można zatem czynić zarzutu organowi odwoławczemu o zmianie stanowiska, w sytuacji gdy uznał, iż ponownie zgromadzony i uzupełniony materiał dowodowy był wystarczający do zajęcia wiążącego stanowiska. Konkludując uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście stanowiska strony w zakresie powoływania się na określone źródła przychodu. Mało prawdopodobne wydają się być także wyjaśnienia skarżącej odnoszące się do przeprowadzenia w 2000 roku szeregu prac budowlanych i wykończeniowych w domu przy ul. F. przez jej męża oraz członków najbliższej rodziny (dwóch braci) i co za tym idzie zaangażowania niewielkich środków finansowych. Niemożliwe wydaje się bowiem, aby w tak krótkim okresie czasu tylko wskazane wyżej osoby były w stanie wykonać tak liczne prace przy wykończeniu domu (m.in. wykończenie dwóch pokoi, łazienki, korytarza, schodów, układanie płyt kartonowo-gipsowych i glazury, malowanie, elektryka, hydraulika, montaż parapetów, tynki zewnętrzne oraz urządzanie terenów zielonych wokół domu i budowa ogrodzenia). Z powyższego zestawienia jednoznacznie wynika, iż wykonanie powyższych robót wymagało zarówno znaczącego nakładu pracy jak i środków finansowych, co biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji przedstawionej przez skarżącą w tym zakresie oraz obowiązki zawodowe skarżącej i jej męża w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej wyklucza możliwość przyjęcia forsowanej przez D. F. wersji. Skarga kasacyjna została wniesiona przez podatniczkę, która zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - przez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 58 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.), że: a. łączne dochody małżonków F. w roku 2000 wynosiły 164.106,95 zł a wydatki 239.816,96 zł w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, ze ustalone łączne dochody małżonków F. w roku 2000 wynosiły 211.855,96 zł, a ustalone wydatki 181.746,12 zł. b. kwoty dwóch kredytów będących w dyspozycji skarżącej i jej męża K. F., a udzielonych przez Bank PKO SA (w wysokości 55.849,85 zł) oraz przez Petro Bank (w wysokości 50.000,00 zł) zostały w całości przeznaczone na prace wykończeniowe w domu położonym w P. przy ul. F. pomimo, że twierdzeniu temu przeczą dowody zgromadzone w sprawie tj.: - treść umowy o kredyt obrotowy nr 51/G/2000 z dnia 11.04.2000 r. pomiędzy LP PETRO BANK S.A. Oddział w B., a firmą Q K. F., P., ul. G. udzielony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej K. F.; - wyjaśnienia skarżącej i oświadczenia jej męża K. F., a także zeznania wszystkich świadków o przeznaczeniu w/w kredytu oraz pożyczki z Pekao S.A. na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności na pokrycie strat w roku 2000 oraz na bieżące potrzeby rodziny bez uzasadnienia powodów odmowy dania wiary tym wyjaśnieniom i oświadczeniom, w sytuacji gdy zakres robót wykończeniowych, sposób prowadzenia prac (systemem gospodarczym) uprawdopodobniają przedmiotowe wyjaśnienia i oświadczenia. c. wydatki na prace wykończeniowe poddasza domu przy ul. F. wykonane w 2000 roku wyniosły, co najmniej 105.849,85 zł, bez ustalenia rzeczywistego zakresy tych prac i bez przeprowadzenia jakichkolwiek szacunkowych wyliczeń ich wartości; d. zeznania świadków oraz skarżącej i jej męża K.F.na okoliczność przeprowadzenia we własnym zakresie prac wykończeniowych domu przy ul. F. w P., są wzajemnie sprzeczne, pomimo, że sprzeczności w zakresie tych zeznań nie zachodzą i bez uzasadnienia rażąco dowolnej tezy o rzekomej sprzeczności tych zeznań i wyjaśnień; e. zapisy w dzienniku budowy, co do terminów wykonania poszczególnych prac - w tym prac wykończeniowych wykonanych rzekomo w roku 2000 - odpowiadają rzeczywistości pomimo, że powyższego nie potwierdził świadek P. W. kierownik budowy dokonujący wpisów, przy jednoczesnym zaprzeczeniu prawdziwości przedmiotowych wpisów, co nastąpiło w wyniku oględzin dokonanych przez organ prowadzący postępowanie w posesji skarżącej i jej męża K. F.; 2. W dalszej kolejności wobec zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, ze wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącej i jej męża K.F.poniesione w roku 2000 znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku podatkowym, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w niemniejszej sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisów postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że podstawy i zarzuty kasacyjne mają co do zasady dla Naczelnego Sąd Administracyjnego charakter wiążący, a wynika to z art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zaistniała. Strona skarżąca podniosła dwa zarzuty odnosząc się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, pierwszy dotyczył nieprawidłowego ustalenia wykazanych przez małżonków F. w 2000 roku dochodów, organy je ustaliły w wysokości 164.106,95 zł a strona wskazała, że ze zgromadzonego materiału wynika kwota 211.855,96 zł. Ponadto wydatki wynosiły kwotę 181.746,12 zł, a nie jak to zostało ustalone przez organ 239.816,96 zł. Drugi zarzut dotyczył błędnego ustalenia przez organy, co zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, przeznaczenia w całości dwóch kredytów w kwotach 55.849,85 oraz 50.000 zł na prace wykończeniowe w domu położonym w P. przy ul. F. D. Odnosząc się do wyżej wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że są one zasadne. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, albowiem zgromadzony i oceniony prze organy podatkowe materiał dowodowy, nie spełniał wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanym organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialno prawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2009 r., w sprawie II FSK 638/08, Lex 525724; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r., w sprawie II FSK 439/08, Lex nr 524634). Strona skarżąca słusznie zwróciła uwagę, ze strata z działalności gospodarczej K.F.w 2000 roku w wysokości 47.779,01 zł nie jest rodzajem dochodu. Organ I instancji w wydanej decyzji z 27.09.2006 r. do znanego mu dochodu wliczył stratę z prowadzonej przez F. F. działalności, ujął tę wielkość, ze znakiem ujemnym (-47.779,01) co oznacza, że obniżył o nią dochód za 2000 r. W tym miejscu zauważyć należy, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, ze dochód z określonego źródła przychodów (jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, oczywiście po ustaleniu w sposób realny tych wartości) jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku, mienia o tyle za nieuprawnione należy uznać przyjęcie powstałej w prowadzonej działalności straty jako realnie poniesionego wydatku. Strata jest kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie ustaliły co spowodowało powstanie w działalności gospodarczej straty. Ponadto z uzasadnień organów podatkowych obu instancji oraz uzasadnienia sądu pierwszej instancji, nie wynika na podstawie jakich dowodów została ustalona kwota 105.849,85 zł, stanowiąca wartość poniesionych przez stronę skarżąca wydatków na prace wykończeniowe poddasza domu przy ul. F. . Organy ustaliły na podstawie zapisów w dzienniku budowy domu położonego przy ul. F. 14 D, zakres wykonywanych prac. Nie ustaliły jednak ich wartości arbitralnie przyjmując, że będzie ona odpowiadać wartości otrzymanych w 2000 r. kredytów. Jednak to ustalenie jest w sferze domysłów, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Poniesione nakłady na prace wykończeniowe są wydatkami, a to oznacza, że w tym zakresie ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, a nie podatnika. Dokonane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, były na tyle istotne, że kształtowały treść zaskarżonej do sądu decyzji, który powinien zastosować regulację z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni dokonaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.