I SA/Rz 15/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 marca 2008r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...], 2) określa, że uchylone: decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. G. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 15/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia (...) czerwca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku tym podał, że jako biegły z listy Prezesa Sądu Okręgowego opracowuje na polecenie sądów, prokuratur i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i, według jego oceny, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku od towarów i usług/.Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie, a nie usługą, a ze stosownym organem /sądem, prokuraturą itd./ łączy biegłego stosunek procesowy, a nie cywilnoprawny. Osoba powołana przez odpowiedni organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za które to czynności, jak również ich skutki, odpowiada organ powołujący. Biegły nie ponosi zaś odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii. Podatnik wskazał również, że przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu i opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 49, poz. 445 ze zm.) nie przewidują doliczania do należnego wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług, co potwierdził również, w jednym z orzeczeń, Sąd Najwyższy. Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2008 r., nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mianowicie wyłączenie to ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi - oprócz innych warunków - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności przez biegłego, a taka sytuacja w niniejszym przypadku nie zachodzi. Przy sporządzaniu opinii biegły jest bowiem niezależny, nie jest związany poleceniami organu powierzającego mu te obowiązki, co do sposobu i miejsca ich wykonywania. W związku z tym organ stwierdził, iż wykonywanie czynności przez biegłego należy uznać za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, o której stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie Z.G. uznał interpretację organu I instancji za błędną i podtrzymał swoje stanowisko. W jego ocenie to organ zlecający opracowanie opinii ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonych obowiązków, a okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie nie zmienia faktu, iż jest ona tylko jednym z dowodów w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem. W uzasadnieniu zażalenia zaznaczono także, że w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w stosunku do biegłego sądowego o takiej samej specjalności, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I SA/Rz 38/07) uznając, że wykonywanie czynności biegłego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia (...) listopada 2007 r., nr (...), odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe. Powołując się na uregulowania zawarte w art. art. 15 ust. ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i charakter takiej działalności. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W ocenie organu II instancji biegły sądowy prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opracowana przez niego opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami. Sąd powołując biegłego odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd też wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność opinii nie wpływa fakt, że biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu określonych warunków, wynikających z przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych /Dz. U. Nr 15, poz. 133, zwanego dalej: Rozporządzeniem/, nikt zatem nie powinien mieć wpływu na jego pracę. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do powołanego w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wydanego w sprawie I SA/Rz 38/07, stwierdził iż dotyczy on indywidualnej sprawy i nie może stanowić podstawy rozważań, zwłaszcza że nie jest prawomocny. Z.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji i wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie, że wykonywanie przez niego opinii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślił, iż wykonując czynności biegłego nie działa w sposób samodzielny, ponieważ przedmiot i zakres ekspertyzy wyznacza organ procesowy, na którego zlecenie wydawana jest opinia. Organ ten, jest też jedynym dysponentem takiej opinii i to on ją kontroluje, jako jeden z dowodów, w zakresie zaś wyboru biegłego nie jest związany wnioskami stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji, na wniosek podatnika Z. G., udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska / art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej/, a organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji. W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § § 1, 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a./. Istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii, w stanie prawnym obowiazującym od 1 maja 2004 r. Wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/, czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów, a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/. Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy, definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy/. W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii, a biegłym występuje związanie, tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Zarówno bowiem w czasie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz. U. nr 18 poz. 112 ze zm./, jak i obecnie obowiązującego Rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu, w którym został ustanowiony /z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/, w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie, w wysokości określonej w przepisach. Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi, a podatnikami. Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005 r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu - odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesadzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego, a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu. W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturami, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach kodyfikacji dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron, np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/. Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia, tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd., i - co do zasady - nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego, a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć nałożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Opinia opracowania przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/, ale "przydatność" tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych, od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie. Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym, a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne, w ramach których dominującą pozycję ma organ, jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, mający możliwość nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości, np. służbowej, między zlecającym organem, a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/ wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego, a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia /decyzji, wyroku itd./. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych, albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana. Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłemu ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. W powołanym przepisie art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu - o odpowiedzialności w ogóle/. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu, w ocenie Sądu przyjąć należy - chociaż powołany przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 tego nie precyzuje - że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karno-skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe " podlega ten tylko, kto popełnia czyn......." / art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971 r. Dz. U. Nr 12, poz. 114 ze zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999 r. Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm./. Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964 r. /Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ ustawodawca precyzuje, ze odpowiedzialność tę ponosi ten "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę....". Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę", a mianowicie: - według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w zakresie swej działalności zawodowej, - według art. 430 k.c., kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego, - z kolei art. 474 k.c.. - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób, z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie. Skoro przepis cyt. przepisu art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku, tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych, a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów - ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 k.c. przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 k.c. odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 k.c./, zasada ryzyka wynika także z art. 474 k.c. - z tym, że w ocenie Sądu stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii, a biegłym nie jest "cywilnym" stosunkiem zobowiązaniowym. W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego /a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/, a biegłym, tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa, ponoszona wobec własnej korporacji i niemająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania; z kolei "odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego" jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich, a z kolei powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./ jako cechy osobiste mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego, ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust. 3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają. Odpowiedzialność "w ogóle", tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową. Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową albo deliktową i w tym zakresie, w ocenie Sądu, takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie, w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot "biegłego". Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/. Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążeniem tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2007 r. (art. 135 P.p.s.a.).