II FSK 1465/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 257/08 w sprawie ze skargi K. S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. S. A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1.Spółka K. S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej informacji co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie: a) czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego usługi świadczeń związanych z wprowadzeniem akcji podatnika na giełdę, b) czy podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie przez niego usług i świadczeń w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem i akcesoriami komputerowymi, a także tworzenia i wdrażania programów, i systemów komputerowych. Czynności wykonywane przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W lipcu 2007 roku podatnik planuje wprowadzenie swoich akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Z przygotowaniem i przeprowadzeniem tej operacji wiąże się konieczność poniesienia przez podatnika szeregu kosztów. Wszystkie te działania wymagają zwiększonych środków kapitałowych, których dostarczyć powinien właśnie debiut giełdowy. Według skarżącej spółki odpowiedź na oba zadane pytania winna być pozytywna. Pozyskane kapitały powinny przyczynić się do rozwoju spółki, znacznego rozszerzenia jej działalności i zwiększenia przychodów. Działalność ta polega na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego usług i świadczeń opisanych wyżej w treści wniosku, związanych z wprowadzeniem jego akcji na giełdę. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał pogląd Spółki za nieprawidłowy. Według organu I instancji o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (w tym warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego), decydują przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop). Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wobec przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Wskazał także na normę prawną wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. Dalej wskazał, że działaniom podejmowanym przez Spółkę w celu wprowadzenia jej akcji do obrotu poprzez przeprowadzenie publicznej oferty emisji akcji, towarzyszą określone, ponoszone przez Spółkę niezbędne koszty: przygotowania, opracowania, skompletowania i złożenia we właściwych organach prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego dotyczące różnych aspektów operacji wprowadzania akcji podatnika na giełdę, doradztwa inwestycyjnego i finansowego, nabycia usług domu maklerskiego w zakresie przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji podatnika, opracowania i przeprowadzenia specjalnych kampanii reklamowych i informacyjnych adresowanych do potencjalnych inwestorów giełdowych. Zatem wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem, uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, wprowadzonych do obrotu publicznego, który podwyższa kapitał zakładowy. Ewentualny przychód, jaki uzyska spółka z działalności gospodarczej prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji, nie może być uznany za bezpośrednio ani pośrednio związany z wydatkami ponoszonymi na emisję akcji w myśl art. 15 ust. 1 updop. Bezpośredni związek poniesionych kosztów odnosi się do przychodu z emisji akcji, (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego), a nie do nieokreślonego przychodu, który być może Spółka osiągnie w przyszłości. 3. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Według organu odwoławczego kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy koszty wymienione wyżej, wygenerowane przez Wnioskującą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 updop koszt uzyskania przychodu. Podkreślił, że przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu. Wymienione we wniosku wydatki związane z wprowadzeniem akcji Spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi, na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodu. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 updop, poprzez ich błędną, zawężającą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wskazane we wniosku o interpretację wydatki skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo iż według zamiaru i przewidywań skarżącej ich poniesienie winno spowodować znaczący wzrost jej przychodów i rozwój prowadzonej przez nią działalności, stanowiącej podstawowe źródło przychodów, - art. 14b § 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 120, art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja, poprzez odmowę uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji, mimo iż zawierało ono błędną wykładnię przepisów i naruszało przepisy regulujące wydawanie interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust. 41 pkt 4 i art. 15 ust. 1 updop. Podkreślił, że spór między organami skarbowymi, a podatnikiem dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji celem ich wprowadzenia na giełdę. Jak wynika ze stanowiska organów skarbowych zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 12 ust. 21 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 pkt 3 updop. Uprawnione, w ocenie Sądu, jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Wydatki opisane we wniosku skarżącej Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie są one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału, którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kwoty uiszczone Spółce przez nabywcę akcji. Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków. Z powyższych względów należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Artykuł 16 ust. 1 ustawy nie wymienia ich jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych rozważań wynika, że argumentacja skarżącej Spółki zawarta we wniosku była prawidłowa. Wynika ona z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku od towarów i usług. Przyjmując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy winien ocenić poniesione, a wymienione we wniosku wydatki w zakresie ich związku z przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału zakładowego. Gdyby wydatki nie miały związku z otrzymanym przychodem na powiększanie kapitału zakładowego należy je ocenić uwzględniając treść art. 15 ust. 1 updop. 6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeśli określone koszty są wydatkami zmierzającymi do otrzymania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop to mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i poprzez przyjęcie takiej wykładni jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie znajduje zastosowania, - art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 updop poprzez, jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów, są natomiast kosztem uzyskania przychodów wydatki zmierzające do powiększenia kapitału w drodze publicznej emisji akcji Skarżącej, - art. 7 ust. 3 pkt 3 updop poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie będące następstwem błędnej jego wykładni i przyjęcia przez WSA, że nie znajduje on zastosowania w przypadku kosztów zmierzających do uzyskania przychodów opisanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a jedynie do kosztów bezpośrednie związanych z uzyskaniem tego przychodu, - art. 7 ust. 3 pkt. 3 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na dokonaniu rozdziału pomiędzy kosztami związanymi z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4, na koszty pośrednie i koszty bezpośrednie oraz na koszty związane i zmierzające do uzyskania przychodów oraz w związku z tym nieuznanie za związane z uzyskaniem przychodu na powiększenie kapitału zakładowego wydatków na: - doradztwo prawne dotyczące różnych aspektów operacji wprowadzania akcji podatnika na giełdę, - doradztwo inwestycyjne i finansowe, - nabycie usług domu maklerskiego w zakresie przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji podatnika, - przygotowanie, opracowanie, skompletowanie i złożenie we właściwych organach prospektu emisyjnego, na opracowanie i przeprowadzenie specjalnych kampanii reklamowych i informacyjnych adresowanych do potencjalnych inwestorów giełdowych. i w następstwie takiej wykładni niezastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop w niniejszej sprawie co doprowadziło do uznania kosztów związanych z uzyskaniem przychodu do kosztów uzyskania przychodów wbrew dyspozycji tego przepisu. - art. 12 ust. 21 pkt 4 updop poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu nieistniejącego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis o wskazanej jednostce nie istnieje i w związku z powyższym nie może mieć zastosowania w sprawie. b) naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ppsa poprzez uwzględnienie skargi chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy uzasadnionym było uznanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, jako nie powodującego naruszenia przepisów prawa materialnego, a nadto wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis nieistniejący tj. art. 12 ust. 21 pkt 4 updop. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Za uzasadnione należało uznać w szczególności wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zwrócić należy uwagę, że pogląd o braku możliwości uznania wydatków poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółek jest już utrwalony w orzecznictwie NSA. Sąd ten wielokrotnie korygował dość "rozchwiane" w tym zakresie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać wyroki: z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 czy – ostatni – z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08. Jedyny wyjątek od tej linii orzecznictwa stanowił wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (dotyczący wydatków na obsługę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym z 2002 r.), jednakże wyrażonego w nim poglądu nie podzielił żaden skład orzekający drugiej instancji sądowej. Dostępność wcześniej powołanych wyroków w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ czyni zbędnym szczegółowe omawianie ich motywów, których zasadność podziela również skład rozpoznający niniejszą sprawę. Wystarczające zatem, na użytek tej sprawy, będzie przytoczenie zasadniczych tylko przesłanek rozstrzygnięcia, jako że organy podatkowe obu instancji, jak i autor skargi kasacyjnej, prawidłowo wyjaśnili treść interpretowanych przepisów powoływanej ustawy. 2. Art. 12 ust 4 pkt 4 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Mimo że mieszczą się one w kategorii przychodów określonej w art. 12 updop, to nie są wliczane do ich sumy, która – z mocy art. 7 ust 2 – w zestawieniu z kosztami ich uzyskania daje dochód (przedmiot opodatkowania) lub stratę. Z tej też przyczyny przychód otrzymany na powiększenie kapitału, jak to prawidłowo wywiedziono w skardze kasacyjnej, nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu, tak jak i koszty związane z tym przychodem (art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3). W związku z tym koszty te nie podlegają ocenie w aspekcie art. 15 ust 1 updop, bo nie dotyczą przychodów, o których w tym przepisie mowa. Nie chodzi tu tylko, jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji (str. 18) o koszty związane z samym zbyciem wyemitowanych akcji ale o wszystkie wydatki poniesione w celu powiększenia kapitału w sposób określony w art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych. 3. Powołanie przez Sąd jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa było konsekwencją przyjęcia określonej wykładni prawa materialnego. Podważenie tej wykładni czyni bezprzedmiotowym rozważania natury procesowej. Niezrozumiałym jest natomiast zarzut naruszenia art. 135 ppsa, którego Sąd nie stosował, uchylając jedynie decyzję "odwoławczą". 4. Naruszenie prawa materialnego, przy braku uchybień procesowych, pozwala nie tylko na uwzględnienie skargi kasacyjnej ale i na rozpoznanie skargi. Z przyczyn podanych wyżej (pkt 1 i 2) należało uznać ją za bezzasadną i, jako taką, oddalić (art. 151 w związku art. 193 ppsa). 5. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 ppsa.