I SA/Łd 508/08

Dnia 16 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 roku sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Nr [...]. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił J.D. zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. i orzekł o kwocie podatku VAT za ww. okres w wysokości 0,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że J. D. prowadziła wspólnie z dwoma wspólniczkami: M. Ś. oraz A. K. spółkę cywilną pod nazwą A. Z dniem 31 lipca 2007 r. wspólniczki zlikwidowały prowadzoną działalność. W sierpniu 2007 r. strona (już jako była wspólniczka) złożyła deklarację VAT-7 za lipiec tego roku i wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego żądania. Wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o VAT) podatnikiem mogła być spółka cywilna, nie zaś wspólnicy tej spółki. Wszelkie uprawnienia podatnika odnosiły się zatem wyłącznie do spółki. Konsekwencją rozwiązania spółki cywilnej była utrata prawa do zwrotu podatku. Skoro bowiem spółka przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań i uprawnień podatkowych. Organ I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o VAT zawierały rozwiązania pozwalające na dokonanie zwrotu podatku podatnikom (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Nie było w nich natomiast podstaw do dokonania zwrotu na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że prowadzona działalność została zlikwidowana z zachowaniem procedur wymaganych przez prawo, w tym również z zachowaniem ustawowych terminów przewidzianych na złożenie deklaracji VAT-Z i VAT-7. W ocenie strony pozbawienie jej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy zachowano wymogi przewidziane prawem, było absurdalne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż jedynie spółka cywilna, jako podatnik, mogła ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Konsekwencją utraty podmiotowości prawno-podatkowej przez spółkę była zatem utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się m.in. na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot podatku następował na rachunek bankowy podatnika (w niniejszej sprawie – na rachunek spółki). Podkreślił, że zlikwidowana spółka cywilna nie posiadała zdolności do bycia stroną postępowania podatkowego. Stroną nie byli również byli wspólnicy spółki, ponieważ nie posiadali swojego interesu prawnego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też nie byli jej następcami prawnymi. Jako byli wspólnicy ponosili jedynie odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej spółki na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, tj. mogli występować w charakterze osób trzecich. W skardze na powyższą decyzję strona ponownie wskazała, że pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT, ponieważ w istocie doprowadziło do obciążenia prowadzonej przez nią działalności, nie zaś konsumpcji. Poniosła również, że nie ma konsekwencji w rozumowaniu organów podatkowych, które z jednej strony podkreślały, że jako była wspólniczka mogłaby ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a z drugiej odmówiły jej prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Organy podatkowe pominęły w ten sposób uregulowanie zawarte w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłatę podatku należało traktować na równi z zaległością podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwe zinterpretowanie pojęcia podatnik w rozumieniu obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Z przypisaniem danemu podmiotowi statusu podatnika wiąże się bowiem szereg obowiązków i uprawnień wynikających z tych przepisów, w tym między innymi prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Ustawodawca krajowy jest w tej mierze rygorystyczny i uzależnia przyznanie statusu podatnika, a w konsekwencji prawo do zwrotu podatku naliczonego od zarejestrowania danego podmiotu w tym charakterze, w formie przewidzianej w obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Literalne brzmienie stosownych przepisów ustawy o podatku VAT wskazuje, że zwrot podatku naliczonego może dotyczyć tylko stanu, w którym dany podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej. Ów rygor polega zaś na tym, brak dopełnienia przez dany podmiot obowiązków rejestracyjnych powoduje, że uniemożliwione jest odliczenie przez ten podmiot podatku naliczonego. Gwoli ścisłości zauważyć należy, że rygor ten dotyczy zarówno podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentu-jących wydatki poniesione przed aktem rejestracji (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), jak i dokumentujących zakupy poniesione po wyrejestrowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT). Pierwsze z wymienionych ograniczeń przewidzianych przez ustawę krajową pozostaje poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Zatem jedynie na marginesie należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06, Lex nr 155448), zgodnie z którym w świetle art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, nie można podzielić stanowiska, że brak rejestracji podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Powyższy pogląd zyskał powszechną akceptację judykatury i stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną dla właściwego rozumienia istoty podatku od wartości dodanej wykładanej w zgodzie z ustawodawstwem wspólnotowym. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy drugiej z przedstawionych wyżej sytuacji to jest takiej, w której żądanie zwrotu różnicy podatku naliczonego zostało wyartykuło-wane po wyrejestrowaniu podatnika. Najnowsze orzecznictwo NSA zasadniczo podzielając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie kładzie nacisk na to, iż z dniem wyrejestrowania, będącego pochodną zaprzestania wykonywania przezeń działalności gospodarczej, podmiot traci status podatnika podatku VAT, wobec czego nie ma prawa żądać zwrotu podatku naliczonego, zaś ustawodawstwo krajowe przewiduje jedynie ograniczoną sukcesję prawną w przypadku rozwiązania spółek cywilnych, która nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego (vide wyrok NSA z dnia 1 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 805/07; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 54/07; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06 publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Pogląd ten nie uwzględnia jednak istotnej okoliczności zachodzącej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie takiej, że prawo do zwrotu (odliczenia) podatku naliczonego powstało w lipcu 2007 r. to jest w okresie rozliczeniowym poprzedzającym wyrejestrowanie podatnika podatku VAT. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w wymienionym okresie rozliczeniowym spółka cywilna A istniała i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za organami podatkowymi przyjąć należy, że wyrejestrowanie podmiotu nastąpiło z dniem 31 lipca 2007 r. Tak więc z całą pewnością uznać należy, że prawo żądania zwrotu powstało w chwili, gdy spółka cywilna A była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Istotne jest również i to, że jak wywiódł NSA w cytowanym wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/06 "trzeba odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny". Jego realizacja może nastąpić jedynie poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania z prawa do odliczenia. Tego prawa nie można pozbawić żadnego podmiotu, który prawo to nabył. Tak więc powołując się jedynie na powyższą tezę NSA zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. należy wywieść, że wyrejestrowanie podatnika VAT nie stoi na przeszkodzie żądaniu przez niego, w jedynej dopuszczalnej przez prawo formie to jest w drodze złożenia stosownej deklaracji podatkowej, zwrotu podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie przekonuje także ten argument podnoszony w cytowanym wyżej orzecznictwie NSA, iż z chwilą rozwiązania spółki cywilnej (i wyrejestrowania jej z rejestru podatników VAT) traci ona swój byt prawny i nie może być traktowana jako strona postępowania podatkowego. Teza ta zasadniczo słuszna nie uwzględnia z kolei odrębności prawa podatkowego, a w szczególności regulacji prawa wspólnotowego. O ile bowiem jest oczywiste na gruncie prawa cywilnego, że byt spółki cywilnej ustaje z chwilą jej rozwiązania o tyle bynajmniej nie oznacza to, że przestaje ona być podatnikiem podatku VAT w zakresie żądania zwrotu podatku naliczonego. Na tle europejskich regulacji podatku od towarów i usług nie ma wątpliwości, że status podatnika jest kategorią obiektywną. Jego istnienie jest uzależnione jedynie od prowadzenia działalności gospodarczej, zaś jakiekolwiek jej ograniczenia formalne wynikające z prawa wewnętrznego nie mogą rodzić żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Oznacza to, że w zakresie żądania zwrotu podatku VAT wspólnikom spółki cywilnej przysługuje już uprzednio nabyte (przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). W tym zakresie podmiot nadal funkcjonuje jako podatnik podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym jego cywilnoprawny byt ustał. Zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej wszelkie ciężary i ograniczenia związane z funkcjonowaniem tego podatku obciążać mają jedynie finalnego konsumenta obrotu towarami usługami. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast.) Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oznaczałoby pogwałcenie tej zasady, do czego nie powinien dopuścić sąd sprawujący kontrolę legalności aktów administracyjnych. Poza tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 865 § 1 i 2 kc każdy wspólnik będąc uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, może działać w imieniu spółki, w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności tejże spółki. Złożenie deklaracji podatkowej (za lipiec 2007 r.), w której zawarto żądanie zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, nie przekracza zakresu zwykłych czynności spółki, w związku z czym może być dokonane przez każdego ze wspólników. Również zatem i z tego powodu nie ma podstaw do kwestionowania złożenia spornej deklaracji VAT-7 przez tylko jedną ze wspólniczek. Reasumując, w ocenie sądu I instancji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania zasadności żądania zwrotu podatku naliczonego za lipiec 2007 r. w rozpoznawanej sprawie. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. t.n.