III SA/Gl 847/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie H.B. dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że wnioskiem z [...] r. H.B. – biegły sądowy, zwrócił się do organu I instancji o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej opodatkowania VAT usług czynności biegłego sądowego polegających na wydawaniu opinii na zlecenie sądów. W ocenie strony, biegły sądowy wydający takie opinie nie ma obowiązku rozliczania się z urzędem skarbowym w zakresie VAT. Tego stanowiska nie podzielił jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydając [...]r. zaskarżone postanowienie, którym uznał, że w tym stanie faktycznym, wykonywanie czynności biegłego sądowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu oraz, że świadczenie tych usług powoduje konieczność wystawiania faktur VAT. W swoim zażaleniu na to postanowienie strona wyraziła pogląd, że opinie biegłego sądowego nie są usługami rzeczoznawstwa, a na poparcie swojego głównego stanowiska w sprawie dołączyła postanowienie sądu powszechnego, który stwierdził, iż czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Prezentując swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – art. 8 ust. 1 pkt. 3. Z kolei, art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast według art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się między innymi czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Według art. 13 pkt. 6 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Należności wypłacane biegłemu stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście. Aby jednak czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, musi być spełniona przesłanka związania osoby fizycznej ze zlecającym, sprecyzowana w art. 15 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) wyraził pogląd, iż sąd nie bierze odpowiedzialności za czynności biegłego wobec uczestnika postępowania sądowego. Inaczej mówiąc, brak jest tutaj tożsamości czynności sądu i biegłego, co oznacza, że w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT biegły ponosi odpowiedzialność za sporządzoną opinię, a to z kolei oznacza, że biegły sądowy nie jest wyłączony z grona podatników VAT. Organ odwoławczy przedstawił również inną argumentację na poparcie swojego stanowiska: art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym odpowiadającej 10.000 euro, natomiast art. 113 ust. 9 dotyczy zwolnienia podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego w związku z przewidywaną wartością sprzedaży. Jednakże w art. 113 ust. 13 tej ustawy, określono katalog podatników, którzy z tych zwolnień podmiotowych skorzystać nie mogą, tych zwolnień nie stosuje się (pkt. 2) do podatników świadczących usługi doradztwa. Według klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wskazane zwolnienia nie mają zastosowania do usług rzeczoznawstwa. Według słownikowego znaczenia tego pojęcia, usługi świadczone przez biegłego sądowego są usługami rzeczoznawstwa. Tak więc, osoba wykonująca czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji, biegły sądowy winien zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy wystawić fakturę VAT stwierdzającą dokonanie sprzedaży oraz zamieścić w niej wymagane dane - stwierdził na końcu organ odwoławczy. Decyzję tę H.B. zaskarżył do WSA wnosząc o jej uchylenie z powodu błędnego ustalenia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania VAT czynności biegłego sądowego. W uzasadnieniu powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził pogląd, iż przychody biegłych uzyskiwane w postępowaniu sądowym zostały wyłączone z opodatkowania VAT. Swoje stanowisko skarżący podtrzymał w kolejnych pismach procesowych, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów powszechnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 16 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe powołując się na art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając, że w sprawie pojawiło się zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) mające bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ wnioskiem z [...] r. nr [...] Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że wskazany tam przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim określa czynności, których wykonywanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Rzecznik wskazał, jako przykład rażąco niestarannej techniki legislacyjnej przykład biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd wyrażając przy tym opinię, że biegli nie są podatnikami VAT. Postanowieniem z 21 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez co według art. 8 ust. 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei, art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najistotniejsze znaczenie dla tej sprawy ma jednak wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną bowiem samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazany art. 13 dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się: - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, -przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, - przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, - przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Analizując treść zacytowanych przepisów należy zatem stwierdzić, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie uznaje się czynności z tytułu których, osoba fizyczna uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, jeśli spełniony jest warunek istnienia pomiędzy nią, a zlecającym wykonanie czynności stosunku prawnego o określonej treści. Katalog tych osób i uzyskiwanych przez nie przychodów zawiera się we wskazanych ośmiu punktach art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby wyróżnić te osoby ustawodawca posłużył się w pierwszych trzech punktach (2-4) pojęciem działalności: artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychodami sędziów uzyskiwanymi z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; duchownych: polskich arbitrów; natomiast w pkt. 5 pojęciem: osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, z kolei w pkt. 6 pojęciem: osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w pkt. 7 pojęciem osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, w pkt. 8 pojęciem osób wykonujących określone tam usługi na rzecz konkretnych podmiotów, a w ostatnim pkt. 9 pojęciem osób zarządzających przedsiębiorstwem, menedżerów. Wszystkie wymienione osoby charakteryzują się posiadaniem szczególnych umiejętności i predyspozycji użytecznych dla realizacji celów ogólnospołecznych: kulturalnych, wyznaniowych, arbitrażowych, samorządowych, gospodarczych, sportowych, w zakresie administracji i sądownictwa. W rozumieniu ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których wskazane osoby uzyskują przychody, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ustawodawca sformułował tutaj warunek, którego dopiero spełnienie powoduje, że nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą uzyskiwanie przychodu z tytułu wykonania tych czynności. W ocenie Sądu, owo związanie osób wskazanych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zlecającym im wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności wynika wprost z właściwych przepisów prawa regulujących wykonywanie danej działalności lub wykonywanie określonych czynności, bądź z właściwych przepisów i zawartej pomiędzy stronami umowy, albo tylko z umowy. Istotą tego warunku jest bowiem to, aby każda osoba fizyczna wskazana w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykonywała wskazane tam czynności na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o zarządzanie lub umowy o podobnym charakterze, na podstawie wyboru lub powołania na funkcję społeczną lub obywatelską, na podstawie aktu wyznaczenia sędziego do prowadzenia zawodów sportowych, na podstawie aktu wyznaczenia arbitra do uczestniczenia w procesie arbitrażowym, na podstawie zlecenia wykonania czynności przez władzę publiczną, a w przypadku działalności duchownych - aby przychody były osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę. Chodzi zatem o to, że wykonujący zlecane czynności czyni to na warunkach ustalonych przez zlecającego, oczywiście z uwzględnieniem istniejących szczegółowych regulacji prawnych oraz ewentualnych postanowień umownych, warunki muszą dotyczyć wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Analizując treść zacytowanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że aby czynności wykonywane przez biegłego sądowego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie tych czynności nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 3 tej ustawy, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Niesporny stan faktyczny sprawy przedstawia się bowiem następująco: H.B. jest biegłym z zakresu wypadków, chorób zawodowych (...) wpisanym na listę biegłych Sądu Okręgowego w K. któremu sądy zlecają wydanie opinii w konkretnych sprawach, otrzymującym za wykonanie tych czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. W ocenie skarżącego, działalność biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich orzekł: art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prezentując przy tym następujące stanowisko: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników tego podatku uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei "działalność gospodarczą" definiuje ust. 2 tegoż przepisu jako: "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Wyjątek (a więc regulację, iż wskazane tam podmioty nie są podatnikiem VAT w zakresie czynności objętych tym wyjątkiem) zawiera zaskarżony art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cechy podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych", dodając zarazem dodatkową przesłankę zwolnienia: "jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Rzecznik w swym wniosku skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego 3 listopada 2005 r. zarzuca, że regulacja zawarta w zaskarżonym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 "jest niewątpliwie nieczytelna dla podatników, a tym samym nie spełniająca zasady «przejrzystości» jaka powinna obowiązywać w stanowionym prawie, w szczególności w prawie daninowym", czym "narusza zasadę przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa tj. art. 2 Konstytucji". Wnioskodawca, akceptując zgodność z przepisami Konstytucji ogólnej zasady, sformułowanej na początku zaskarżonego przepisu, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą stanowiącą przedmiot opodatkowania VAT "nie uznaje się czynności «z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych»", kwestionuje konstytucyjność drugiego członu tej regulacji, obejmującego normę precyzującą warunki uzależniające wyłączenie tych czynności spod opodatkowania VAT w brzmieniu: "jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". W konsekwencji takiej regulacji podmioty wykonujące działalność gospodarczą, z której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: p.d.o.f.), ale niespełniające wyżej ustanowionego, dodatkowego warunku, nie podlegają wyłączeniu i pozostają podatnikami VAT (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy in fine). Zastrzeżenia RPO kierują się wobec konstytucyjności z uwagi na niespełnienie kryterium dostatecznej przejrzystości konstrukcji, na skutek której niektóre czynności dokonywane osobiście zostały zaliczone do kategorii działalności gospodarczej uzasadniającej objęcie ich podatkiem VAT. Obecnie obowiązująca regulacja ustawy o VAT jest implementacją przepisu art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1; dalej: VI dyrektywa Rady) do prawa krajowego. Dla potrzeb VAT została wprowadzona definicja działalności gospodarczej odpowiadająca definicji zamieszczonej w art. 4 ust. 1 VI dyrektywy Rady, że podatnikiem VAT jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie tak zdefiniowaną działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, stają się podatnikami VAT. Ustawodawca podjął też próbę implementacji do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy przepisu art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady, wykluczającego z opodatkowania VAT przychodów pracowników i innych osób z tytułu stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, jeżeli owe stosunki tworzą więzy prawne co do warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy. Zwolnione od podatku od towarów i usług są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Ustawa z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., wprowadziła istotną zmianę przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która jeszcze bardziej zbliżyła tę regulację do przepisów art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1). Sprecyzowano, iż odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dotyczy to odpowiedzialności z tytułu czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (bądź osobę wykonującą czynności na podstawie innego niż umowa zlecenia tytułu, wymienionego w przepisach art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f.) na podstawie i w ramach stosunku prawnego łączącego zlecającego i wykonującego określone czynności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostaw towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. ETS orzekł m.in. "za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. orzeczenia ETS: C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zonas Primera y Segunda). Również na gruncie polskiego prawa należy je rozumieć w sposób przyjęty w tym orzecznictwie. W oparciu o dokonaną analizę objętego wnioskiem przepisu, w brzmieniu nadanym nowelą z 21 kwietnia 2005 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przepis ten zredagowany jest w sposób nienaruszający zasady przyzwoitej legislacji w rozumieniu art. 2 Konstytucji. Jego redakcja nie stanowi przeszkody w jego należytym zrozumieniu, z zastosowaniem wykładni prawa podatkowego. Skonstruowany przez ustawodawcę jako wyjątek od zasady ogólnej reguluje pojęcie i zakres usług określonych jako "samodzielna działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego VAT. Przepis ten in fine (od słowa: "jeżeli ..."), w związku z treścią przywołanego w nim art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f. definiuje formy "osobistej działalności gospodarczej" obejmujące rodzaje czynności, kiedy wykonująca je osoba fizyczna zachowuje niezależność organizacyjną, samodzielność przy wykonywaniu czynności i ponosi sama odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich, w wyniku czego wyłączenie jej spod opodatkowania VAT nie ma zastosowania. Na gruncie zaskarżonej regulacji, jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Sam art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f., jak to przyjął we wniosku wnioskodawca. Możność wyłączenia z kręgu podatników VAT odnosi się i do biegłych, skoro w powołanych przepisach ich wymieniono – podobnie jak i do innych tamże wymienionych podmiotów. Organ stosujący prawo powinien ustalić, czy badane przychody podatnika, np. przychody biegłego, zostały uzyskane w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organ stosujący prawo powinien dokonać wykładni przy ocenie sytuacji, kierując się prawem i orzecznictwem znajdującym odniesienie do ocenianego sposobu uzyskania przychodu. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa stwierdzając, że niesporne jej okoliczności jednoznacznie wskazują na to, iż strona skarżąca uzyskująca przychody z tytułu wykonywania czynności zleconych jej przez organy administracji publicznej tj. przychody biegłego w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, nie jest związana ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami, o jakich mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT. Organy podatkowe w ramach interpretacji prawa podatkowego są uprawnione do dokonania odmiennej od podatnika oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego, co wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowego: I FSK 134/06,wyrok NSA W-wa 2007.02.16, LEX nr 215585: Regulacja art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. I SA/Bk 59/06, wyrok wsa 2006.05.17 w Białymstoku, LEX nr 194590: Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji - podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. I SA/Bk 23/06, wyrok wsa 2006.03.02 w Białymstoku LEX nr 194558: Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. I SA/Bd 276/05,wyrok wsa 2005.06.28 w Bydgoszczy OSP 2006/6/67: Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mogą być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.