I FSK 108/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 461/08 w sprawie ze skargi "E." Sp. z.o.o z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." Sp. z.o.o z siedzibą w R. kwotę 257 zł ( słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 461/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej p.p.s.a.) w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w R., dalej Spółka lub Skarżąca, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007r. (numer [...]) uchylił zaskarżoną interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka zawarła z jednym z kontrahentów umowę handlową- lojalnościową, zgodnie z którą kontrahent ten zobowiązał się udzielić Skarżącej – jako kupującemu- bonusu w postaci premii pieniężnej wiernościowej oraz jakościowej, jeżeli zrealizuje ona warunki określone w powyższej umowie. Skarżąca dodała jeszcze, że poszczególne rodzaje bonusów dokumentowane były za okresy miesięczne, na podstawie faktury VAT od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., zaś premia od obrotu za pierwsze półrocze została rozliczona notą obciążeniową, a zaliczki na premię od stycznia do maja 2007 r. skorygowane fakturą korygującą. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie czy udzielenie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu (premia od obrotu) jest traktowane jak ulga w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wypracowany poziom obrotu towarowego został już pierwotnie opodatkowany przy zakupie, nie można zatem ponownie naliczać podatku VAT od towaru, który jest przedmiotem obrotu. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zachowanie wnioskodawcy w tym wypadku stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej, dlatego zdaniem organu zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.-dalej ustawa o VAT) i opodatkować podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że nie jest możliwa sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie świadczenie usług i dostawę towarów, a dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT jaką jest dostawa towarów. Skarżąca wskazała ponadto, że takie samo rozwiązanie prawne funkcjonuje na gruncie VI Dyrektywy i, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towarów jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności- pierwszy raz jako sprzedaży i drugi raz jako zakupu towaru przez jego nabywcę w ramach tej samej transakcji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów, brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniosła uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 - dalej Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca podkreśliła, że w zamian za otrzymywaną premię pieniężną nie świadczy żadnej usługi na rzecz dostawcy towarów, zatem brak jest beneficjenta usługi. Poza tym wyjaśniła, że premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi zysku sprzedawcy z tytułu dokonanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, także po stronie Skarżącej nie ma żadnych obowiązków, a osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi jedynie zachętę do ich zwiększania. Spółka podniosła również, że w przedmiotowej interpretacji nie przedstawiono uzasadnienia prawnego i, że jej zdaniem odwołanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 20 grudnia 2004 r. nie stanowi takiego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia stwierdził, że spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy realizowanie przez kupującego określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu dokonanych zakupów u jego kontrahenta przy łącznym spełnieniu warunków według zasad określonych w umowie handlowej lojalnościowej z dnia 3 stycznia 2005 r. zawartej pomiędzy sprzedającym S. z siedzibą w P. a kupującym E. Sp. z o.o. z siedziba w R., skutkuje świadczeniem usługi na rzecz sprzedawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? Sad odpowiadając na tak postawione pytanie przeanalizował w pierwszym rzędzie pojęcie sprzedaży premiowej i uznał, że pojęcie to nie występuje ani w ustawach podatkowych, ani w prawie bilansowym chociaż jest pojęciem ustawowym, które pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania premii pieniężnej od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Sąd wskazał, że ze stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika, że warunki wypłaty premii od obrotu określała umowa handlowa- lojalnościowa z dnia [...] stycznia 2005 r. w której zawarto zapis, że bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany Kupującemu przez Sprzedającego, kiedy zrealizuje on łącznie poniższe warunki według zasad: a) bonus-premia wiernościowa; - obrót w cenach zakupu netto ze Sprzedającym na poszczególnych produktach będzie stanowił u Kupującego n% całkowitej wartości sprzedaży produktów tych kategorii w cenach zakupu netto. b) bonus- premia jakościowa; premia naliczona jest w wysokości 10 % obrotu zrealizowanego przez Kupującego ze Sprzedającym na Produktach Naszej Marki w cenach zakupu netto do obrotu całkowitego zrealizowanego ze Sprzedającym w cenach zakupu netto n%, - kupujący spełnia warunki do uzyskania premii za wierność, - prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, zatowarowanie w produkty akcji. Sąd zauważył, że z powyższego stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wynika, że aby otrzymać premię od obrotu, Skarżąca oprócz osiągnięcia obrotów na poziomie określonym w powołanej wyżej umowie, ma także prawidłowo przeprowadzić główne akcje okolicznościowe poprzez montaż i właściwą ekspozycje materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji. Jednak organ nie odniósł się do tego warunku i nie przeanalizował jaki wpływ na przekształcenie się dostawy w świadczenie usług, w konkretnym opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, będzie miało prawidłowe przeprowadzenie akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, i zatowarowanie w produkty akcji. Sąd wobec nie odniesienia się przez organ do wszystkich okoliczności sprawy i nierozważnie wpływu przekształcenie się dostawy w świadczenie usług na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie przez niego kontroli zgodności z prawem, wydanej przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji. Ponadto Sąd zauważył, że wypłaty premii nie można uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów i usług. Za świadczenie usługi należy uznać bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonania określonych czynności i działań. Sąd wskazał także, że zasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej przez bark uzasadnienia prawnego . według Sądu organ powinien był dokonać interpretacji art. 8 ust 1 jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ograniczył się jedynie do zacytowania powołanych wyżej przepisów. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjna, w której wniósł o 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, 2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, 3) zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesionym środkiem zaskarżenia wskazano naruszenie: 1) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w szczególności, że organ podatkowy miał obowiązek wezwania Skarżącą do przedłożenia umowy lojalnościowej z dnia 3.01.2005r. Zdaniem organu stanowisko Sądu, że przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego oznacza w tym przypadku także obowiązek dostarczenia niezbędnych do udzielenia interpretacji dokumentów jest błędne. Powołany przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje zainteresowanego min. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ dokonuje interpretację. W toku tego postępowania organ podatkowy nie jest uprawniony do analizy dokumentów, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego; 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Lektora interpretacji prowadzi do wniosku, że posiada ona uzasadnienie. Powołane zostały stosowne przepisy wraz z ich wykładnią. Wynika to wprost z przedmiotowej interpretacji. Zdaniem organu naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w ten sposób, że gdyby WSA przejął, że organ nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne, Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem organu wypłacone premie pieniężne powinny być traktowane jak zapłata za usługę. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. Przystępując do oceny zarzutów należy zauważyć, że zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu była już niejednokrotnie rozważana przez sądy administracyjne. Jeśli chodzi o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego to należy wskazać m. in. wyrok z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt 94/06, z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt. I FSK 707/07, z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, czy z 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 191/09. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach i wobec tego, wbrew twierdzeniu autor skargi kasacyjnej, uznaje, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umowie wielkości obrotów z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że w przypadku wystąpienia premii od obrotu występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii- przez dostawcę towarów). W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia tylko z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z premią dostawcy wypłacą nabywcy z tytułu osiągniętego pewnej wielkości sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie jest świadczeniem przez niego usługi na rzecz dostawcy. Sąd nie może poprzeć tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać opodatkowaniu odrębnemu, ponieważ oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), a drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W świetle obowiązującego prawa podwójne opodatkowanie jest niedozwolone i stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasada równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika również z przepisów VI Dyrektywy VAT, jak i następującej po niej Dyrektywy 2006/112. W tym miejscu warto również podnieść, że za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się J. Zbubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana premia temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów- nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczone usługi). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie jest w przypadku prawidłowego wykonywania przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna - sprzedaży. Mianowicie nie jest ona żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (J. Zubrzycki [w:] Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498). W ww. sprawie o sygn. akt I FSK 191/09, dotyczącej wypłaty premii od wartości zrealizowanego obrotu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że "W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana." Odwołanie się do tych stwierdzeń będzie przydatne także przy rozważaniach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznał za bezzasadne, a wobec tego należy przejść do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W zakresie zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, że organ nie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, a więc nie jest możliwe dokonanie kontroli interpretacji pod względem zgodności z prawem. Stwierdzenie to padło w odniesieniu do przedstawionej przez WSA treści zapytania Spółki. We wniosku bowiem wyraźnie stwierdzono, że Spółka może otrzymać premię wiernościową uzależnioną od całkowitej wartości sprzedaży produktów oraz premię jakościową uzależnioną od obrotu uzyskanego na, jak to określono, Produktach Naszej Marki, spełnieniu warunków do uzyskania premii wiernościowej, jak też od prawidłowego przeprowadzenia akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowane w produkty akcji. Wystarczy w tym miejscu powołać art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, i stwierdzić, że co do zasady interpretacja organu podatkowego jest w istocie interpretacja prawa podatkowego w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie lub tak jak w niniejszej sprawie, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymogów tych nie spełnia objęcie interpretacją tylko części stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika. Wobec tego należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uchybienie to uznał za skutkujące uchyleniem wydanej interpretacji organu. Już tylko z tych dwóch powodów, czyli błędnej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji nie da się zakwestionować. Mniejszą rangę mają więc uwagi WSA dotyczące uzasadnienia organu zajętego przez niego stanowiska w wydanej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stwierdzeń w tym zakresie zawartych w skardze kasacyjnej. Przepis mający znaczenie w sprawie został podany, jego rozumienie, interpretacja także i to w sposób zrozumiały, tyle że z taką interpretacją nie można się zgodzić i nie objęto nią całości stanu faktycznego, o czym była mowa wyżej. Ta kwestia jest eksponowana przez autora skargi kasacyjnej, jednakże nie wykazał on, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że uchybienie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie spełnia wymogu wykazania tej okoliczności w sprawie stwierdzenie ogólne, że "... gdyby WSA przyjął, że organ nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej to rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne,...". Oczekiwanego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku, także z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy, przynieść nie może przyznanie racji jak chodzi o zarzut dotyczący stwierdzeń WSA o konieczności wezwania strony o dostarczenie niezbędnych dokumentów. W ogóle wypowiedź Sądu w tej materii zawiera sprzeczności i niejasności, jako iż w jednym miejscu wyraźnie stwierdza się, że w sprawach o wydanie interpretacji nie obowiązują zasady postępowania podatkowego z Działu IV Ordynacji podatkowej ( str. 8 uzasadnienia wyroku), zaś w drugim, że przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego oznacza także obowiązek dostarczenia niezbędnych do wydania interpretacji dokumentów (ta sama strona), co powinno być, zdaniem WSA, uzupełnione w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej, choć przepis ten trybu nie ustanawia, albo poprzez wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wystarczy przypomnieć, iż celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się tylko do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany w treści wniosku. Nie może być "dopełniany" dołączonymi do wniosku dokumentami, jak i nie może być też prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy, a więc przepisy nie mogące mieć zastosowania w tym szczególnym postępowaniu w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.