II FZ 69/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA (del) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 492/08 w przedmiocie odrzucenia skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi M. J. i E. P.- J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązanych postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku tego Sądu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 492/08 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania M. J. i E. P. – J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązanych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, iż skarga kasacyjna została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, który jednocześnie z jej złożeniem opłacił wpis sądowy od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł. Dalej wywiódł , że stosownie do art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego , które nie są należycie opłacone , pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Z art. 231 p.p.s.a. wynika, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Przedmiot sprawy kwalifikuje się do tej drugiej kategorii. Należny wpis od skargi w tej sprawie wynosi 500 zł ( § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221,poz. 2193, powoływanego dalej jako rozporządzenie RM). Wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi ( § 3 rozporządzenia RM), nie mniej niż 100 zł. W tej sprawie wynosił zatem 250 zł i powinien zostać uiszczony bez dodatkowego wezwania o wpłatę. Składający skargę kasacyjną pełnomocnik wniósł go w wysokości niższej, skarga kasacyjna podlegała zatem odrzuceniu na podstawie art. 221 p.p.s.a. Zażalenie na to postanowienie złożył Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - art. 221 p.p.s.a. w zw. z § 3 i § 2 pkt 12 rozporządzenia RM oraz prawa materialnego - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, zamiast zastosowania § 2 ust.6 w zw. z § 3 tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zabezpieczenia na majątku podatników jest sprawą dotyczącą zobowiązań podatkowych. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie na rzecz żalącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zażalenia strona żaląca się stwierdziła, że poza sporem pozostaje, że wpis w tej sprawie jest wpisem stałym i – z uwagi na sporządzenie skargi przez radcę prawnego- podlega opłaceniu bez wezwania. Spór dotyczy jedynie wysokości tego wpisu. W rozporządzeniu RM nie zdefiniowano pojęcia "sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych ". Strona przywołała definicję zobowiązania podatkowego, zawartą w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) i stwierdziła, że zgodnie tym przepisem ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa. Tym samym sprawami z zakresu zobowiązań podatkowych są te sprawy, których przedmiot bezpośrednio dotyczy określenia wysokości, terminu, miejsca czy warunków zapłaty zobowiązania podatkowego . Takiego związku ze zobowiązaniem podatkowym trudno się doszukać w sprawie niniejszej z uwagi na to, iż określono jedynie przybliżoną wartość zobowiązania (zatem brak konkretyzacji powinności podatnika), jej przedmiotem jest zabezpieczenie na majątku podatnika, stosownie do art. 33 § 5 O.p. Zaskarżona decyzja zabezpiecza więc jedynie realizację ewentualnego i przyszłego zobowiązania podatkowego, którego wysokość zostanie dopiero określona w odrębnej decyzji. Błędna wykładnia § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia spowodowała niewłaściwe jego zastosowanie. Skoro skarga nie dotyczyła zobowiązania podatkowego, to winien od niej być pobrany wpis stały, określony w § 2 ust. 6 w zw. z § 3 rozporządzenia RM. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia w ocenie strony również fakt, że prawodawca odrębnie określił wpis od skarg wydanych na postanowienia wydane m.in. w postępowaniu egzekucyjnym (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM). Zaskarżona do sądu decyzja jest zaś wykonywana na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Strona wskazała także na wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy dotyczące wysokości wpisu stałego w sprawach dotyczących ulg podatkowych z tytułu nauki zawodu. Mimo, że kwestia ta miała wpływ na podstawę opodatkowania, Sąd nie zakwalifikował jej do spraw z zakresu zobowiązań podatkowych ( postanowienie z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt FSK 447/04). Strona żaląca powołała się też na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczące wysokości wpisów i niejasność przepisów w tym zakresie, stwierdzając, że nie mogą one działać na niekorzyść strony. W odpowiedzi na zażalenie skarżący- podatnicy wnieśli o jego oddalenie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy, w której określono kwestionowany wpis było określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania na majątku podatnika. Zgodzić się zatem należy z żalącym się Dyrektorem Izby Skarbowej, że zaskarżoną decyzją nie sprecyzowano zobowiązania podatnika ( poprzez konkretyzację kwoty i terminu płatności podatku), badano jedynie, jaka może być wysokość ewentualnego zobowiązania oraz istnienie przesłanek uprawniających organ do dokonania zabezpieczenia. Okoliczność ta nie może jednak przesądzać o tym ,iż sprawa ta nie jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych w rozumieniu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM. Przede wszystkim zauważyć należy, że dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści 231 p.p.s.a. Zgodnie z nim wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przez "sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne" należy rozumieć te, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną bądź stwierdzające jej istnienie ( por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 227/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pd nr 395047). Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe ( w rozumieniu art. 5 O.p.) należny jest wpis stosunkowy. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM określa wpis stały w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych. Pojęcie " z zakresu zobowiązań podatkowych " wobec treści przepisu ustawy ( art. 231 p.p.s.a.) nie może być zatem rozumiane wąsko, jak wywodzi strona żaląca się, jako sprawy dotyczące aktu określającego bezpośrednio konkretne zobowiązanie podatkowe ( wówczas bowiem przepis ten pozostawałby w sprzeczności z art. 231 p.p.s.a.) , ale szerzej - jako wszelkie sprawy pozostające w związku ze zobowiązaniem podatkowym ( tak w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt II FZ 312/08 oraz z dnia 9 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FZ 392/08- oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja dotycząca określenia przybliżonej wysokości zobowiązania oraz dotycząca zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika niewątpliwie pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym, wydana bowiem została w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, mającym na celu weryfikację prawidłowości obliczenia przez skarżących ( podatników ) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawę prawną jej wydania stanowił art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. Przepis ten mieści się w rozdziale 3 działu III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe". Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż wpis od skargi kasacyjnej w badanej sprawie wynosi 250 zł, stosownie do § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM. Jako niezrozumiały uznać przy tym należy argument zażalenia, odnoszący się do wysokości wpisu od skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotem skargi nie jest bowiem postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, a decyzja wydana na podstawie przepisów O.p. Z tych względów zażalenie należało oddalić na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, przepisy nie przewidują bowiem takiej możliwości w postępowaniu zażaleniowym ( art. 209 p.p.s.a., por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FZ 12/07, opubl. w Lex pod nr 299419).