II FSK 471/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 685/08 w sprawie ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od U. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 685/08, po rozpatrzeniu skargi U.D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z., dalej również jako: skarżący, z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że we wniosku z dnia 30 października 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Pani U.D. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres 1993 i 1994r., na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p. W toku prowadzonego postępowania skarżąca dostarczyła do Urzędu Skarbowego w G. pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie wraz z oświadczeniem o stanie majątkowym podatnika. W tym samym dniu na wniosku z dnia 30 października 2007 r., Pani U.D. złożyła adnotację, że "wniosek należy traktować jako prośbę o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za okres 01-03-04-05-08-12/1994 w podatku od towarów i usług w kwocie 21.375,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 62.199 zł". Decyzją z dnia 10 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Pani U.D. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 21.375,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.199,00 zł . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ustalony stan faktyczny i prawny oraz argumenty i okoliczności, na podstawie których nie uwzględnił przedmiotowego wniosku. Na powyższą decyzję Pani U.D. złożyła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie, zarzucając "naruszenie merytorycznych przepisów ordynacji podatkowej, poprzez dobrowolną ich interpretację". Uważała, że została oszukana przez pracownika urzędu w zakresie wpisanego na odwrocie wniosku oświadczenia. Pani U.D. prosiła o wyjaśnienie, czy podyktowana formułka miała na celu uznanie długu na nowo, aby mieć podstawę od nie umorzenia przedawnionego długu, gdyż jej zdaniem nie jest prawdą, że zobowiązania nie przedawniają się. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia 16 maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z art. 67a § 1 o.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w sprawie występuje uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny do pozytywnego załatwienia wniosku. Ocena tego materiału została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do ustalonego stanu faktycznego i dokonanego rozstrzygnięcia odwołująca nie wniosła żadnych zarzutów. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów o.p. za bezpodstawny. Ponadto wskazywał, że adnotacja dokonana w dniu 3 stycznia 2008 r., na wniosku z dnia 30 października 2007 r., nie spowodowała powstania zaległości podatkowych, lecz uściśliła żądanie Pani U.D. zawarte w tym wniosku. Również art. 70 § 1 o.p., na który powołuję się s Pani U.D., z uwagi na § 8 tego artykułu, nie ma zastosowania. Dlatego też w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku, nie nastąpiło przedawnienie. Dokonując oceny materiału w zakresie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślano także, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony - uznanie administracyjne bowiem, wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2008 r., Pani U.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, dalej także jako: WSA, podnosząc, że nie zgadza się z ustaleniami przedstawionymi w wyniku kontroli. Uważa, że kontrolujący bezpodstawnie pominął księgi, jako dowód, a następnie dokonała oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Pani U.D. wpisanie hipoteki na mieszkanie jest niesłuszne. Powołała się również na swoją trudną obecnie sytuację majątkową i zdrowotną. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. WSA, w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę, zauważał w szczególności, że powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączona z regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej, rzutować na ocenę złożonego wniosku. WSA podnosił, że w decyzji nieprawidłowo przyjęto, że Pani U.D. ze swoim mężem w lipcu 2003 r. dokonała podziału majątku, gdyż z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego nr [...] wynika, że umowa ta została zawarta 01.07.1993 r., czyli przed powstaniem zaległości. Ponadto, w ocenie WSA, organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes Pani U.D., interes publiczny. Zdaniem WSA, organ słusznie podnosił, że Pani U.D. od wielu lat nie czyniła żadnych kroków, aby zmniejszyć zaległość, ale organ również przez wiele lat nie podejmował żadnych czynności aby je wyegzekwować. Pani U.D. złożyła wniosek o umorzenie całej zaległości podatkowej, jednakże organ nie uwzględniając całości tego wniosku, nie wziął jednak pod uwagę możliwości umorzenia w części tej zaległości lub odsetki. WSA podkreślał, że wniosek podatnika o umorzenie w całości zaległości wraz z odsetkami, jest najdalej idącym uprawnieniem, wszczynającym postępowanie, który jednak nie stanowi ograniczenia w możliwości jego uwzględnienia w części przez organ. Zatem zdaniem WSA, organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny skoncentrować się bardziej na obecnej sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącej, rozważyć czy zasady wynikające z państwa prawa, które należy zawsze brać pod uwagę przy interpretowaniu przepisów nie dają podstaw chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), skarżący, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazywano na naruszenie przepisów postępowania, w postaci: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie zbadały w sposób wystarczający i nie dokonały oceny sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania, tj. brak wyjaśnienia co do tego, w jakim zakresie materiał dowodowy należy uzupełnić; naruszenie przez Sąd powyższych przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami o.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że gdyby Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a także rozpatrzył sprawę z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach - mógł wydać wyrok oddalający skargę; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" i art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej powołując się m.in. na art.145 § 1 pkt. 1 lit. "c", jednakże nie wskazał naruszonych przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu wyroku nie zawarł oceny prawnej prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia wyżej wymienionej decyzji, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, w tym wypadku - Ordynacji podatkowej; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób wykraczający poza określony wyżej wymienioną ustawą zakres sądowej kontroli decyzji, wyrażający się we wskazaniu, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny rozważyć, czy zasady wynikające z państwa prawa nie dają podstaw chociażby do częściowego umorzenia zaległości podatkowej, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., art.145 § 1 pkt. 1 lit. “a" i "c" art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes podatniczki - interes publiczny oraz przyjęciu, że rodzaj zaległości podatkowej podatniczki rzutował na ocenę złożonego przez nią wniosku, czego konsekwencją było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; 5. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w ocenie, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej przy stwierdzeniu istnienia ważnego interesu podatniczki ze względu na jej trudną sytuację materialną, podlega uchyleniu, co prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe mimo stwierdzenia ważnego interesu podatniczki, nie są uprawnione do negatywnego rozpoznania wniosku oraz że organy podatkowe wobec wniosku o umorzenie całej wskazanej przez podatniczkę zaległości podatkowej obowiązane są badać, czy sytuacja podatniczki, pozwala na chociażby częściowe umorzenie jej zobowiązań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Pani U.D., wnosiła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie nieopłaconej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. Na wstępie należy zaakcentować, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404. ). Również w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Podobne w swojej istocie wywody, zawarł NSA w wyrokach z: 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 389/07, nie publikowany) oraz z 15 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 660/07, opublikowany w: LEX nr 485329). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie zbadały w sposób wystarczający. Zasadny jest także zarzut braku dokonania oceny przez organ podatkowy sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także podnoszony brak wskazań WSA, co do dalszego postępowania w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy, a przede wszystkim - weryfikowalnych (poddających się obiektywnej ocenie) i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akty uchylono (zob. wyrok NSA z 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 455/07, opublikowany w: LEX nr 488297.) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, zarówno I instancji, jak również organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, odnoszący się do sytuacji materialnej Pani U.D. Analiza tej sytuacji, zarówno co do dochodów podatniczki, ale również jej wydatków, stanu zdrowia oraz zobowiązań finansowych, znalazła swoje odzwierciedlenie w wydanej przez skarżącego decyzji (vide: str. 4 uzasadnienia). Jeżeli w ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie pozostały istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie wyjaśnione okoliczności, to wówczas Sąd ten, mając na uwadze postanowienia ustawodawcy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinien zawrzeć wyraźnie wyartykułowane, precyzyjne wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd I instancji powinien przy tym uprzednio przeprowadzić wywód, które i dlaczego z regulacji o.p. zostały przez organy podatkowe naruszone ( np. art.187 § 1 i art.191 o.p.). Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby powyższe elementy zostały zachowane w danej sprawie, gdyż WSA nie powołał się na jakikolwiek przepis procesowy o.p., który został przez organy podatkowe naruszony przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Powyższe czyni usprawiedliwionym wywiedziony zarzut uchybienia przepisom art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art.187 § 1 i art.191 o.p. W konsekwencji słuszny okazał się także zarzut naruszenia regulacji 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Za zasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób, wykraczający poza określony wyżej wymienioną ustawą zakres sądowej kontroli decyzji. Za wskazanie o takim charakterze należy uznać sformułowane przez WSA zalecenia poszukiwania przez organy podatkowe podstaw "chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej". W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę, o czym była mowa na wstępie uzasadnienia, że sąd administracyjny nie jest on organem III instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór konsekwencji jest zasadny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji podatkowej, opartej na uznaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie może rozstrzygać (jednoznacznie sugerować) o tym, czy zaległość podatkowa (wraz z odsetkami) powinna, czy tez nie powinna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należeć powinno wyłącznie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny natomiast uznaje zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego w postaci uchybienia przepisom art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędną ich wykładnię. Błędna wykładnia przepisu, polega bowiem na mylnym zrozumieniu jego treści, wadliwym zdekodowaniu. W uzasadnieniu tych podstaw kasacyjnych, skarżący nie wykazał w jakim zakresie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. Podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów, że "organy podatkowe mimo stwierdzenia ważnego interesu podatniczki, nie są uprawnione do negatywnego rozpoznania wniosku oraz że organy podatkowe wobec wniosku o umorzenie całej wskazanej przez podatniczkę zaległości podatkowej obowiązane są badać, czy sytuacja podatniczki, pozwala na chociażby częściowe umorzenie jej zobowiązań" nie należy odnosić na poparcie tezy o błędnej wykładni przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. Argumenty takie można byłoby ewentualnie lokować przy zarzucie niewłaściwego zastosowania tej regulacji prawnej (tzw. błąd subsumcji). Zarzut taki nie został jednak wywiedziony w niniejszej skardze kasacyjnej, co mając na uwadze treść art. 183 § 1 p.p.s.a., czyni w tym stanie nie uprawnionym odnoszenie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.