II FSK 144/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. i W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 842/08 w sprawie ze skargi H. T. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T. i W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 842/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi H. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 lutego 2008 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 18.002,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, małżonkowie W. i H. T. złożyli na formularzu PIT-37 wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 r. w kwocie 75.718,79 zł., do którego dołączyli zaświadczenie z dnia 5 stycznia 2006 r. firmy "B." SA w W., z którego wynikało, że W. T. od dnia 26 sierpnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. pobierał wynagrodzenie za pracę z tytułu umowy o pracę z firmą "B." SA przy realizacji Projektu Budowy Autostrady A[...] odcinek K. – E. Z zaświadczenie wynika, że powyższy kontrakt był finansowany w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a "B." SA jako Generalny Wykonawca robót na tym kontrakcie otrzymywał środki pomocowe od ich dysponenta, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że W. T. wykazał w nieprawidłowej wysokości przychód z wynagrodzeń uzyskanych w "B." SA pomniejszony o 82 %, wskazując na pochodzenie tej części wynagrodzenia z pomocy unijnej na realizację inwestycji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że W. T. był zatrudniony na podstawie zawartej umowy o pracę z firmą "B." SA w okresie od 26 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. bezpośrednio przy realizacji projektu Budowy Autostrady A[...] odcinek K. – E. sekcja W. – E. na stanowisku kierownika robót. Spółka "B." jako Generalny Wykonawca robót przy realizacji projektu i w związku z zawartym kontraktem miała zapewnione finansowanie w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Spółka środki pomocowe otrzymywała od ich dysponenta Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W Spółce nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogły być wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu, ponieważ wynagrodzenia wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Organ uznał więc, że wynagrodzenie otrzymywane przez W. T. nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, ponieważ było prefinansowane ze środków obrotowych Spółki, a zatem uzyskane przez niego dochody w 2005 r. nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby uznać dochody za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody te muszą pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków będących w dyspozycji pracodawcy. Spółka "B." była adresatem bezzwrotnej pomocy współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, ale bezpośrednim odbiorcą pomocy odpowiedzialnym za zlecenia zadań zmierzających do realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych pochodzących z Funduszu Spójności jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 18.002 zł. pomimo faktu, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez skarżącego ze stosunku pracy w "B." SA pochodziły w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, zatem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez odmowę jego zastosowania, polegające na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez skarżącego z tytułu stosunku pracy w "B." SA, finansowane w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu w całości podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 12 ust. 1 w związku z art. 32 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu stosunku pracy w "B." SA, finansowane w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, stanowią w całości przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 32 u.p.d.o.f., przy czym z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że dochody takie pozostają wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 120 O.p, polegające na dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. wprowadzeniu do obiegu prawnego szczególnych warunków do korzystania przez podatników ze zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tytułem bezpośredniej realizacji celu finansowanego z ww. środków, choć art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. takich warunków nie przewiduje, a tym samym działanie organów podatkowych stanowi naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, - art. 121 ustawy O.p., wskutek dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. niezgodnej z prawem zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz odmowę uznania faktu, iż dochody uzyskane przez skarżącego w 2005 r. ze stosunku pracy "B." SA w 82% pozostają wolnymi od podatku dochodowego od osób fizycznych, które to działania uniemożliwiają uznanie, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Sąd wojewódzki rozstrzygając sprawę uznał, że słuszny jest pogląd organów podatkowych wyrażony w decyzjach, że zgodnie z Konstytucją RP fundamentalną zasadą polskiego systemu podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, a wszelkie przywileje podatkowe, zwolnienia i ulgi są wyjątkami od sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Nie jest możliwe nakładanie na podatników obowiązków podatkowych nie mających ustawowego umocowania i nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, czy też funkcjonalnej przy ustaleniu przysługujących ulg i zwolnień podatkowych. Sąd wskazał, że z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "B." SA jako Generalny Wykonawca robót nie gromadził środków pomocowych na wyodrębnionych kontach bankowych. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy realizacji kontraktów wypłacane były ze środków obrotowych Spółki, a W. T. nie był wykonawcą, a jedynie osobą zatrudnioną u wykonawcy inwestycji "B." SA, na podstawie umowy o pracę. Dlatego słusznie Spółka zaliczyła wypłacone wynagrodzenie za pracę na stanowisku kierownika budowy przy budowie Autostrady A[...] K. – E. w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pobrała zaliczki na ten podatek. Podatnik W. T., wbrew twierdzeniu, nie był bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie swoją pracą w charakterze kierownika robót przyczynił się do jego realizacji. Sąd podniósł, że skarżący jako pracownik związany był z "B." SA umową o pracę i bezpośrednio nie otrzymał środków pomocowych od podmiotu dysponującego środkami pomocy bezzwrotnej, przeznaczonymi na publiczną inwestycję budowę Autostrady A[...], otrzymywał jedynie wynagrodzenie od Spółki. Sąd uznał, że niesporny wobec powyższego jest fakt, że wynagrodzenie podatnika W. T. wypłacone było ze środków obrotowych Spółki, a zatem wynagrodzenia prefinansowane ze środków obrotowych Spółki nie są pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy, zatem w sytuacji podatnika ma zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik za wykonaną pracę w charakterze kierownika budowy otrzymał wynagrodzenie od pracodawcy, z którym zawarł umowę o pracę, a nie od dysponenta środkami pomocy bezzwrotnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na realizację Projektu Budowy Autostrady A[...]. Sąd wskazał, że W. T. nie był zatem wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy dlatego też słusznie organy podatkowe ustaliły i orzekły, że wynagrodzenie za pracę w charakterze kierownika budowy nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 7. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez NSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a w sprawie rozpoznania skargi również przed WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lita) P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędnym przyjęciu przez ten organ, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez skarżącego ze stosunku pracy w "B." S.A. podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym w świetle dyspozycji naruszonych przepisów prawa dochody skarżącego w zakresie 82% nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem podlegają wyłączeniu od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez błędną interpretację, tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędnym przyjęciu przez ten organ, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez skarżącego ze stosunku pracy w "B." S.A. nie wyczerpują przesłanek ustawowych w zakresie uznania tych dochodów jako wyłączonych od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w świetle naruszonego przepisu dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy osoby te realizują bezpośrednio cel finansowany z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie jest trafnym stawianie dodatkowego warunku dla zwolnienia dochodów od opodatkowania - jak to uczynił organ podatkowy – w postaci tego, że podatnik musi otrzymywać dochody bezpośrednio od podmiotu przyznającego te środki finansowe lub dysponenta krajowego tych środków (w analizowanej sprawie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) tj. warunku nieznanego ustawie; II. w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. polegających na nieustaleniu przez organ podatkowy okoliczności faktycznych w zakresie tego, czy otrzymywane przez skarżącego w 2005 r. dochody ze stosunku pracy w "B." SA pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej - organ podatkowy bezkrytycznie i zarazem błędnie ustalił, że skoro wynagrodzenie za pracę skarżący otrzymywał z rachunku obrotowego Spółki "B." SA, to tym samym wynagrodzenie to nie mogło pochodzić z bezzwrotnych środków przekazanych przez UE, lecz musiało pochodzić z własnych zasobów finansowych Spółki, przy czym organ podatkowy pominął tak istotną okoliczność, jaką jest to, że w ww. Spółce nie było odrębnego rachunku bankowego, na który trafiałyby środki pomocowe z UE, a środki finansowe, o których mowa w rzeczywistości wpływały na rachunek obrotowy Spółki; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na tym, iż organ podatkowy błędnie ustalił, że warunkiem koniecznym do tego, by dochody skarżącego otrzymywane w 2005 r. ze stosunku pracy w "B." SA były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, to skarżący musi być wykonawcą projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, przy czym ustalenia takie odbiegają od treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na podstawie którego wolnymi od podatku dochodowego od osób fizycznych są m.in. dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy UE, o ile podatnik je otrzymujący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków, co miało miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ skarżący uczestniczył bezpośrednio przy realizacji celu (budowa odcinka Autostrady A[...]) finansowanego w 82% z bezzwrotnej pomocy UE tj. z Funduszu Spójności; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na tym, iż organ podatkowy poprzestał na błędnym ustaleniu, iż bezpośrednim realizatorem celu finansowanego w 82% z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE była spółka "B." SA, a nie pracownicy tej spółki, w tym również skarżący zatrudniony przy realizacji ww. celu, przy czym z samej istoty spółka handlowa może realizować swoje zadania za pośrednictwem bezpośrednio zaangażowanego czynnika ludzkiego, co również miało miejsce w analizowanej sprawie, a co organ podatkowy pominął; 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy zebrał oraz rozpatrzył jedynie w sposób cząstkowy materiał dowodowy, pomijając między innymi należyte zbadanie źródła pochodzenia środków finansowych stanowiących dochód skarżącego w 2005 r. tj., czy były to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską, czy też środki pochodzące z innych źródeł (samo stwierdzenie przez organ podatkowy, że dochód był wypłacany z rachunku obrotowego spółki nie wystarcza do tego, by wskazać pochodzenie tych środków, w szczególności, gdy spółka nie miała odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałaby pomoc z UE), niekompletne ustalenie przez organ podatkowy okoliczności związanej z tym, kto był bezpośrednim realizatorem celu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, w szczególności na skutek pominięcia okoliczności, że osoby prawne mogą realizować swoje cele wyłącznie za pośrednictwem osób fizycznych, pominięcie okoliczności związanej z tym, że z umowy o pracę skarżącego w sposób jednoznaczny wynikało, iż był on zatrudniony przez Spółkę "B." S.A. bezpośrednio przy realizacji celu finansowanego w 82% z bezzwrotnych środków UE; 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 133 § 1 O.p. tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy ocenił okoliczności przedmiotowej sprawy tylko na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, pomijając te elementy materiału dowodowego, które przemawiały za stanowiskiem zajmowanym przez skarżących; 6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na wydaniu przez WSA w Poznaniu wyroku z pominięciem części akt sprawy w zakresie przemawiającym za stanowiskiem zajmowanym w sprawie przez skarżących, w szczególności w zakresie przemawiającym za tym, iż skarżący realizował bezpośrednio cel finansowany z bezzwrotnej pomocy UE oraz to, że otrzymywane przez tego skarżącego dochody w 2005 r. stanowiły w 82% środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy UE. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozszerzyli argumentację zawartą w zarzutach, a także powołali orzecznictwo oraz twierdzenia doktryny i judykatury sądowoadministarcyjnej dotyczące spornej kwestii. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosek ten i argumentację zgodną z przedstawioną w tym piśmie procesowym zgłosiła na rozprawie w NSA w dniu 28 maja 2010 r. pełnomocnik organu. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku zarówno w zakresie prawidłowości postępowania podatkowego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucają, iż Sąd błędnie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, jak również naruszenia art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego. Ponadto Sąd nie uwzględnił przy wydaniu wyroku całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (naruszenie art. 133 P.p.s.a.) Zarzuty odnośnie do niewyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy nie są uzasadnione. Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku z jakich powodów uznał, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, wskazał dowody stanowiące podstawę tych ustaleń i podał w konsekwencji jakie okoliczności faktyczne zostały przyjęte prze Sąd za podstawę orzeczenia. Sąd wyjaśnił, iż okoliczności dotyczące źródła przychodu uzyskanego przez W.T. w 2005 r. zostały ustalone na podstawie zaświadczenia "B." SA, z którego wynika, że na podstawie umowy o pracę był on zatrudniony przez tę Spółkę przy realizacji Projektu Budowy Autostrady A[...] odcinek K. – E. na stanowisku kierownika robót. Projekt ten był w 82% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Spółka, jako beneficjent otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Wynagrodzenia były wypłacane pracownikom ze środków obrotowych Spółki, która nie prowadziła specjalnego rachunku do rozliczeń bezzwrotnej pomocy unijnej. Okoliczność, że ww. Spółka jest generalnym wykonawcą budowy autostrady A[...] na wspomnianym odcinku i jest z tego tytułu beneficjentem środków unijnych z Funduszu Spójności w wysokości 82% wartości kontraktu została potwierdzona zaświadczeniem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Do rozważenia i oceny pozostaje, czy w świetle tych okoliczności faktycznych uzyskany przez skarżącego dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunku pracy) podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak to przyjęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też jest w części od podatku zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych m.in. w art. 21 oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując wykładni powołanego przepisu Sąd stwierdził, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku dotyczy dochodu, który pochodzi bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i środki z tej pomocy służą realizacji konkretnego programu, na który zostały przeznaczone. W ocenie Sądu warunki te nie zostały spełnione, bowiem wynagrodzenie skarżącego nie pochodziło ze środków pomocowych, lecz od pracodawcy z jego własnych środków. Ponadto skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przeznaczone środki pomocowe, lecz był jedynie zatrudniony u wykonawcy. Nie jest uzasadnione stanowisko, że na przeszkodzie zwolnieniu stoi okoliczność, że wynagrodzenie skarżącego było wypłacane ze środków własnych Spółki, której poniesione na realizację projektu koszty były następnie zwracane, a nie ze środków gromadzonych na specjalnym rachunku wyłącznie do realizacji pomocy unijnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o zwolnieniu nie może decydować tryb udzielania pomocy bezzwrotnej. Decydujące znaczenie ma to, czy konkretny program został sfinansowany ze środków pomocowych, choćby polegało to na zwrocie poniesionych wcześniej kosztów (por. np. wyroki NSA z dnia 23.10.2001 sygn. akt II FSK 993/07, z dnia 28.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest to, aby dochód ten pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy m.in. od instytucji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z instytucjami pomocowymi przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową. Przekazanie środków może nastąpić również za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (jak w nin. sprawie poprzez Generalną Dyrekcję Budowy Dróg i Autostrad). Ze zwolnienia może skorzystać tylko podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Uzasadnione jest więc stanowisko Sądu, że skarżący nie jest adresatem tego zwolnienia, bowiem dotyczy ono bezpośredniego wykonawcy programu, w tym wypadku generalnego wykonawcy budowy autostrady, a nie osób fizycznie pracujących przy tej budowie. Sąd trafnie ocenił, że skarżący jako osoba zatrudniona przez beneficjenta projektu w celu jego realizacji nie jest podatnikiem, którego dochód podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Dotyczy go bowiem wyłączenie przewidziane w tym przepisie ("zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem’). Nie korzystają zatem ze zwolnienia wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, którym beneficjent pomocy zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie czynności związanych z realizowanym programem. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wydanych w tego rodzaju sprawach prezentuje jednolite stanowisko (por. np. wyroki NSA z dnia 6.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07, z dnia 28.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08, z 15.04.2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z 16.09.2009 r. sygn. akt II FSK 874/07). W konsekwencji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, w związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji .