III SA/Wa 1248/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. S. ("Skarżącego" w niniejszej sprawie) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 33.826,00 zł, utrzymał tę ostatnią decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2000 r. wykazał m.in. odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego pod wynajem. W związku z tym w informacji PIT/D podał następujące dane: 1) rok rozpoczęcia pierwszej inwestycji, w związku z którą podatnik poniósł wydatki w 2000 r. – 1996 r.; 2) liczba lokali mieszkalnych na wynajem w budynku, którego budowa została rozpoczęta w ww. roku podatkowym – 5; 3) limit odliczeń przysługujący z tytułu budowy na wynajem - 770.000,00 zł; 4) wydatki poniesione w latach 1992 - 1999 w wysokości 285.840,00 zł; 5) wydatki poniesione w 2000 r., przypadające do odliczenia w wysokości 125.500,00 zł; 6) razem wydatki poniesione w latach 1992 - 2000 w wysokości 411.340,00 zł; 7) kwota przypadająca do odliczenia od dochodu w latach 1992 – 2000 w wysokości 411.340,00 zł; 8) kwota dokonanych odliczeń w latach 1992 - 1999 w wysokości 285.840,00 zł; 9) odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych, do których nabyto prawa w latach ubiegłych w wysokości 33.904,37 zł; 10) kwota przypadająca do odliczenia od dochodu w 2000 r. w wysokości 159.404,37 zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku weryfikacji ww. zeznania i dostarczonych przez Skarżącego dokumentów, zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku pod wynajem. Z tego też względu postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2003 r. organ I instancji, na wniosek Skarżącego motywowany toczącym się postępowaniem w sprawie zweryfikowania dokumentów w zakresie ilości wybudowanych lokali mieszkalnych, zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do dnia 17 marca 2004 r. W tej dacie postępowanie zostało podjęte. Na wniosek Skarżącego postępowanie zawieszono ponownie do czasu rozstrzygnięcia wniesionej przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04 jak i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 oddalił skargi Skarżącego. Po ustaniu przyczyny zawieszenia organ podatkowy I instancji podjął i prowadził postępowanie, w toku którego zostały przedłożone zostały następujące dokumenty: 1) decyzja z 2 grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika, że działka na której Skarżący realizował budowę znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolem B3MN pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; 2) decyzja z 23 grudnia 1996 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego zawierającego 4 mieszkania, jednopiętrowego całkowicie podpiwniczonego z poddaszem użytkowym i wbudowanym garażem - o pow. zabudowy 110,2 m2, pow. użytkowej 318,6 m2 i kubaturze 1310,3 m3; 3) pismo Wydziału Architektury Urzędu Gminy W. z 25 stycznia 2000 r., informujące, iż na terenie nieruchomości Skarżącego jest budowany budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania oraz że w połowie grudnia 1999 r. dokonano lustracji budowy i stwierdzono, że budynek został wykonany w stanie surowym zamkniętym z instalacjami wewnętrznymi i w fazie końcowej są roboty wykończeniowe, a inwestor dotychczas nie zgłosił zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku; 4) pismo Urzędu Miasta W. Biura Naczelnego Architekta Miasta w Dzielnicy B. z [...] lipca 2003 r., w którym poinformowano, że budynek mieszkalny Skarżącego nie został zgłoszony do użytkowania. Zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym oraz decyzją o pozwoleniu na budowę obiekt posiada 4 lokale mieszkalne; 5) zawiadomienie o zakończeniu budowy z 7 listopada 2003 r. skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w którym Skarżący zawiadomił, że zakończono budowę obiektu budowlanego: budynku mieszkalnego wolnostojącego - 5 mieszkań pod wynajem; 6) zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 1 grudnia 2003 r., którym zaświadcza się, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane inwestor 7 listopada 2003r. zawiadomił właściwy organ o zakończeniu budowy w/w budynku a organ nie wniósł sprzeciwu w ustawowym terminie. Organ podatkowy I instancji, nie uznając możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem, decyzją z [...] listopada 2006 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 33.826,00 zł. Pismem z 27 grudnia 2006 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Przy piśmie z 14 marca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżący złożył bezpośrednio do organu podatkowego II instancji, następujące dokumenty: 1) zawiadomienie o zakończeniu budowy z 7 listopada 2003 r.; 2) zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 1 grudnia 2003 r.; 3) protokół oględzin budynku mieszkalnego 1 lutego 2006 r. dokonany w obecności: geodety, inspektora nadzoru budowlanego i Skarżącego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dokonanie oględzin budynku. Z uwagi na fakt, iż ww. dokumenty zostały skierowane bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej i nie były oceniane przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy decyzją [...] kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania podatkowego prowadzonego po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji pismem z 13 czerwca 2007 r. wystąpił do Urzędu [...] dla D. podanie informacji w następującym zakresie: 1) czy uległa zmianie decyzja z 2 grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 2) ile lokali mieszkalnych znajduje się w powyższym budynku. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie pismem z 16 lipca 2007 r. organ I instancji został poinformowany, że: 1) decyzja z 2 grudnia 1996 r. była wydana na podstawie uproszczonego planu zagospodarowania przestrzennego osiedla D. i B. zatwierdzonego Uchwałą Rady Dzielnicy Gminy W. Nr [...] z dnia 03.03.1994r., w którym zgodnie z ustaleniami i rysunkiem w/w planu przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną; 2) aktualnie ww. teren jest objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego osiedli B. (część zachodnia) i D. zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady W. z dnia 22 czerwca 2006r., w którym zgodnie z ustaleniami i rysunkiem w/w planu przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej, (..) z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej pod warunkiem uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast Burmistrz Dzielnicy B. pismem z 23 sierpnia 2007 r. poinformował organ podatkowy I instancji, że podjął działania w celu ustalenia ilości lokali w powyższym budynku. Następnie Zastępca Burmistrza d/s Inwestycji 9 października 2007 r. powiadomił telefonicznie urząd skarbowy, iż Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. nie będzie podejmował żadnych czynności w sprawie ustalenia ilości lokali w ww. budynku, ponieważ z zaświadczenia z 1 grudnia 2003 r. jednoznacznie wynika, że w przedmiotowym budynku mieszkalnym znajduje się 5 mieszkań pod wynajem. W dniu 28 września 2007 r. pracownicy organu podatkowego dokonali w obecności Skarżącego oględzin nieruchomości, w trakcie których stwierdzono, że przedmiotowy budynek posiada 5 odrębnych lokali mieszkalnych, z których każdy posiada odrębne czytniki energii: licznik energii elektrycznej, gazomierz, licznik poboru ciepłej i zimnej wody, rozdzielnię bezpiecznikową. W wyniku zakończonego postępowania podatkowego i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 33.826,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty: 1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej "updof") poprzez przyjęcie, że prawo do ulgi przysługuje wówczas gdy poniesione wydatki dotyczą budowy budynku wielorodzinnego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r., Nr 10, poz. 46 ze zm.; dalej "rozporządzenie"); 2) naruszenia art. 121 Op, poprzez dokonanie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1996 r., odmiennej niż przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2006 r., w tej sprawie, co nie zostało spowodowane nowymi dowodami w przeprowadzonym w postępowaniu organu I instancji. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 1996 r. Skarżący skorzystał z ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca") Skarżący kontynuował to odliczenie w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. wykazując odliczenie od dochodu poniesionych wydatków w kwocie 159.404,37 zł. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 updof Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że przepis ten przewiduje możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wyjaśnił także, że pomimo tego, że w jego treści nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ustawodawca stanowi wyraźnie, że ulga przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego. W związku z tym, wobec definicji tego pojęcia w updof, należało posłużyć definicją zawartą w § 3 pkt 3 rozporządzenia. Przepis ten stanowi zaś, budynkiem wielorodzinnym jest budynek mieszkalny zawierający więcej niż cztery lokale mieszkalne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odwołanie się do ww. pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny, zostało uznane przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04 za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego czyni to bezzasadnym zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca dopiero w treści znowelizowanego art. 26 ust. 1 pkt 8 updof obowiązującego od 1 stycznia 1997 r., zawarł wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. Argumentował także, że ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof ma charakter ulgi inwestycyjnej, której celem było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i jednoczesne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Określenie "na wynajem" oznacza, iż z tytułu zawartej z najemcą umowy wynajmujący - podatnik otrzyma w przyszłości umówiony czynsz. Jest to zatem ulga obejmująca inwestycję, w wyniku której powstaje "źródło przychodów". Powyższy cel musi być określony w momencie rozpoczęcia inwestycji, trwać w toku jej realizacji, aż do zamierzonego skutku w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: 1) zgodnie z decyzją z 23 grudnia 1996 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę budynek mieszkalnego zawierającego 4 mieszkania. Stosownie zaś do decyzji z 2 grudnia 1996 r. działka, na której realizowana miała być inwestycja, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; 2) Wydział Architektury Urzędu Gminy W. pismem z 25 stycznia 2000 r. poinformował, iż na terenie ww. nieruchomości budowany jest budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania; 3) w połowie grudnia 1999 r. dokonano lustracji budowy i stwierdzono, że budynek został wykonany w stanie surowym zamkniętym z instalacjami wewnętrznymi i w fazie końcowej są roboty wykończeniowe. Dotychczas inwestor nie zgłosił zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku; 4) z pisma Delegatury Biura Architektury i Planowania Przestrzennego w Dzielnicy B. z 16 lipca 2007 r. wynika, iż aktualnie przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej, oznaczone na rysunku planu symbolem MN, z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej pod warunkiem uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że od 1996 r. Skarżący budował budynek mieszkalny z 4 mieszkaniami i użytkowym poddaszem, usytuowany na działce przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a nie budynek wielorodzinny, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Zatem wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku nie mogły być odliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na powyższą ocenę nie mają wpływu przedłożone przez Skarżącego dokumenty (zawiadomienie o zakończeniu budowy i zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 1 grudnia 2003 r.), jak i ustalenia zawarte w protokole oględzin aktualnego stanu faktycznego budynku mieszkalnego z 1 lutego 2006 r. oraz w protokole z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji, ponieważ przedstawiają stan faktyczny istniejący dopiero w 2003 r., a nie w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji tj. w 1996 r. Ponadto powyższe dokumenty nie mają także wpływu na stan faktyczny istniejący w 2000 r. Organ odwoławczy powołując się na ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.") zaznaczył, że przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. - co wynika z art. 7 ust. 13 tej ustawy. Przyjęto bowiem, iż podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że zarówno WSA w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04, jak i NSA wyrokiem z 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05, oddaliły skargi Skarżącego, uznając że ten ostatni nie nabył w latach 1996 1-1997 prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi. To z kolei oznacza – w ocenie organu odwoławczego – że nie nabył także prawa do kontynuowania oliczeń z tego tytułu. Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Op, poprzez dokonanie wykładni art. 26 ust, 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.1996 r., odmiennej niż przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji z [...] listopada 2006 r. w tej sprawie. W tym względzie wyjaśnił, że podstawą wydania tej ostatniej było zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. W decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu organ podatkowy I instancji dodatkowo użył argumentu, iż przedmiotowa ulga ma charakter ulgi inwestycyjnej, gdyż podatnik wznosi budynek mieszkalny, w którym lokale mieszkalne mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych innych niż właściciel osób i jest realizowana w określonym z góry celu. Stwierdzenie to nie wpłynęło na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, będąc reprezentowanym przez pełnomocnika, wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej; 2) art. 121 i art. 187 § 1 Op. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że ustalenia faktyczne w sprawie ograniczono jedynie do dowodów z dokumentów wydanych przed rozpoczęciem budowy, co jest sprzeczne z art. 187 § 1 Op. Z kolei oględziny dokonane przez pracowników organu I instancji potwierdziły, że budynek Skarżącego składa się z 5 odrębnych lokali. Zauważył, że w decyzji z [...] listopada 2006 r. nie kwestionowano faktu, że wybudowany budynek składa się z 5 mieszkań, a w decyzji z [...] listopada 2007 r. wskazano nową okoliczność prawną, uznając że art. 26 ust. 1 pkt 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) oraz 26 ust. 1 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) regulujący prawo od ulgi uzależnia ją od ilości lokali w momencie rozpoczęcia inwestycji. W ten sposób organ podatkowy I instancji wprowadził nowe kryterium stosowania ulgi, którego wcześniej nie wskazywał. W ocenie autora skargi, powyższe stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Op. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącego zauważył, że w odwołaniu podatnik wskazywał na brak jednolitej linii orzeczniczej co do rozumienia terminu "budynek mieszkalny wielorodzinny". W jego ocenie, rozstrzygnięcia organów obu instancji nie zasługują na aprobatę ponieważ: - po pierwsze, wątpliwa wydaje się argumentacja, że wydatki ponoszone przez podatnika na budowę w 2000 r. nie były ponoszone w celu wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia; - po drugie, wątpliwe jest czy rozporządzenie zawierało definicję "budynku mieszkalnego wielorodzinnego, skoro w § 3 pkt 3 tego aktu prawnego mowa jest o "zabudowie wielorodzinnej"; - po trzecie, można mieć zastrzeżenia co do zgodności z zasadami logiki wywodu, że nie mając zamiaru wybudowania budynku składającego się z 5 mieszkań, taki budynek się buduje; - po czwarte, sam fakt, że budynek był realizowany na podstawie decyzji z 23 grudnia 1996 r. jako składający się z 4 mieszkań i użytkowym poddaszem, na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nie oznacza, że wydatki ponoszone były na wybudowanie innego budynku niż mieszkalny wielorodzinny; - po piąte, w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zagwarantował prawo do kontynuowania ulgi na zasadzie praw nabytych, stanowiąc o wydatkach poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a nie budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, co z kolei oznacza, że ulga określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 odnosiła się do nakładów na budowę budynku mieszkalnego składającego się także z 4 mieszkań lub ich mniejszej liczy. Autor skargi podjął także polemikę z poglądem wyrażonym w wyroku SN z 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie sporne między organami podatkowymi a Skarżącym jest prawo do korzystania w 2000 r. z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Zgodnie z powoływanym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. istotna jest także treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. W tym miejscu należy zauważyć, że powoływany powyżej przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. nie określał liczby lokali mieszkalnych na wynajem, lecz ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że ulga prawo odliczenia wydatków przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego, przy czym nie zdefiniował tego pojęcia w updof. Właśnie z uwagi na brak definicji w ustawie podatkowej tego pojęcia organy podatkowe odwołały się do § 3 pkt 3 rozporządzenia, który stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie wielorodzinnej - rozumie się przez to budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. O ile można zgodzić się ze autorem skargi, że powoływany przepis wprowadza definicję zabudowy wielorodzinnej, a nie budynku wielorodzinnego, to jednak na tej tylko podstawie nie można twierdzić, że stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest nieprawidłowe, z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, należy bowiem zauważyć, że wobec braku normatywnej definicji pojęcia budynku wielorodzinnego w updof organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do poszukiwania znaczenia tego zwrotu w innych gałęziach prawa. Prawo podatkowe pomimo swojej autonomii nie funkcjonuje w zupełnym oderwaniu od innych aktów normatywnych, lecz tworzy określony system (porządek) prawny. W ocenie Sądu, pomimo pierwszeństwa wykładni gramatycznej nie zawsze można na niej poprzestać, szczególnie kiedy w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką i systemem prawa. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 100 i n.) W uchwale z dnia 20 marca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92) wskazał, że "konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej". Podkreślenia wymaga, że od racjonalnego ustawodawcy nie można wymagać bowiem ciągłego definiowania pewnych zdarzeń czy sytuacji dla potrzeb prawa podatkowego, jeśli są one już zdefiniowane w innych gałęziach prawa. Po drugie, zestawienie normatywnej treści § 3 pkt 3 i pkt 2 rozporządzenia pozwala, opowiedzieć się za poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że budynek wielorodzinny to budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania. Przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia stanowi bowiem, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku mieszkalnym - rozumie się przez to budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na fakt, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z § 3 rozporządzenia ma zastosowanie jedynie do budynku zawierającego więcej niż 4 mieszkania (por. wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. sygn. I SA/Gd 1873/97, czy wyrok NSA z 15 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 47/96, wyrok SN z 6 listopada 2003 r. III RN 133/02 oraz prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04). Ponadto słuszność powyższej wykładni została potwierdzona w treści znowelizowanej wersji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 (dotyczącym ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem) ustawodawca zawiera wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. Zdaniem Sądu, prawidłowość stanowiska organów podatkowych znajduje dodatkowego wzmocnienia w wykładni celowościowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof ma charakter ulgi inwestycyjnej. Celem jej wprowadzenia było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i jednoczesne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Swoistym przywilejem objęto zatem osoby ponoszące nakłady budynek mieszkalny na wynajem, a nie budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Jak wywiedziono powyżej aby nazwać budynek budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, musi on być złożony przynajmniej z pięciu lokali. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przepis przewidujący przedmiotową ulgę stanowi o odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Roczny system rozliczania wydatków sprawi, że za podstawę obliczenia kwoty odliczeń przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego, w rozpatrywanej sprawie roku 2000. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z decyzją 23 grudnia 1996 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenie na budowę, przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania jednopiętrowy, całkowicie podpiwniczony z poddaszem użytkowym i wbudowanym garażem. Ponadto z pisma Wydział Architektury Urzędu Gminy z 25 stycznia 2000 r. wynika, że na terenie nieruchomości Skarżącego budowany jest budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania. Wobec powyższego Sąd uważa za prawidłowe zarówno ustalenia organów podatkowych, że od 1996 r. Skarżący podjął się inwestycji wybudowania budynku mieszkalnego z 4 mieszkaniami, a nie budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem; jak i ocenę prawną, że wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku nie mogły być odliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Jednocześnie Sąd podziela pogląd organów, że złożone przez Skarżącego dokumenty, jak i oględziny aktualnego stanu faktycznego budynku nie mają wpływu na stan faktyczny istniejący w 2000 r. Podjęcie się realizacji inwestycji z prawem do omawianej ulgi jest ściśle związane z budową budynku wielorodzinnego, tak więc od samego początku spełniającego te kryterium. Jeśli zatem Skarżący w trakcie budowy, odstąpił od początkowego zamiaru wybudowania budynku z 4 lokalami i zdecydował się zwiększyć liczbę lokali mieszkalnych, to nie można twierdzić, że nabył prawo do ulgi, którą mógł w latach kolejnych na podstawie ustaw zmieniających kontynuować. W związku z tym wydatki Skarżącego nie podlegają odliczeniu także w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof obowiązującej w 2000 r. Stosownie do art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. Z powołanych przez organ, a znanych Sądowi z urzędu orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji wynika zaś, że Skarżący takich praw nie nabył. Wreszcie stwierdzić należy, że odmienna argumentacja w decyzjach organu I instancji z [...] listopada 2006 r. i z [...] listopada 2007 r., wbrew wywodom autora skargi, w związku z tym, że pierwsza z tych decyzji została usunięta przez Dyrektora Izby Skarbowej z obrotu prawnego, nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.