II FSK 545/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R.–T., A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08 w sprawie ze skargi B. R.–T., A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R.–T., A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. R.-T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. (PIT-36) B. R.-T. i A. T. wykazali dochód w sumie 1.796.670,66 zł. Od tego dochodu przed opodatkowaniem odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne, darowizny oraz wydatki mieszkaniowe. Od podatku dochodowego obliczonego na imię obojga małżonków odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne i wydatki mieszkaniowe. W konsekwencji odliczeń podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości 120.993,30 zł. Pismem z 9 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał ich do przedłożenia dokumentacji źródłowej dotyczącej wykazanych ulg i odliczeń, a w szczególności sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. W odpowiedzi na wezwanie podatnicy przedstawili kserokopie trzech umów darowizny zawartych przez A. T. (darczyńcę) z Parafią Rzymsko-Katolicką p.w. św. [...] w K. (obdarowany) reprezentowaną przez jej proboszcza: – umowy z 12 września 2001 r. wraz z pokwitowaniem przyjęcia kwoty 300.000 zł oraz sprawozdanie z 5 września 2003 r. z załącznikami (listy, wykazy osób, które miały korzystać z różnych form pomocy, podziękowania, potwierdzenia), – umowy z 30 listopada 2001 r. wraz z pokwitowaniem przyjęcia kwoty 600.000 zł oraz sprawozdanie z 5 września 2003 r. z załącznikami (listy, wykazy osób, które miały korzystać z różnych form pomocy, podziękowania, potwierdzenia), – umowy z 28 grudnia 2001 r. wraz z pokwitowaniem przyjęcia kwoty 250.000 zł oraz sprawozdanie z 27 grudnia 2003 r. z załącznikami (listy, wykazy osób, które miały korzystać z różnych form pomocy, potwierdzenia). Z treści umów wynikało, że obdarowana Parafia otrzymane kwoty przeznaczy wyłącznie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a przede wszystkim na: organizowanie pomocy w zakresie macierzyństwa, organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym, udzielenie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i podstaw społecznych temu sprzyjających. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował odliczenie od dochodu opisanych darowizn. W ocenie organu pierwszej instancji odliczenie to nie zostało udokumentowane w sposób wiarygodny, niebudzący wątpliwości. Przedłożone przez podatników dokumenty mające potwierdzać przekazanie i wykorzystanie darowizn były ogólnikowe, a w konsekwencji niesprawdzalne. W związku z tym decyzją z 18 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił B. R.-T. i A. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. W odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocników, zarzucili kwestionowanej decyzji: 1) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym przede wszystkim poprzez nieuwzględnienie wyników postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w W. i Prokuraturę Okręgową w G. i oparcie decyzji na wynikach nieprofesjonalnych analiz, w tym w zakresie oceny autentyczności dokumentów, a także poprzez wydanie decyzji z pominięciem istotnych i wiarygodnych dowodów w sprawie, 2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim ze względu na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jest przede wszystkim nie zbadał należycie, czy podatnicy mogli dysponować określonymi kwotami w gotówce na potrzeby dokonanych darowizn i w tym zakresie oparł się na fałszywych wynikach własnych analiz, 3) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim ze względu na brak należytego uzasadnienia w odniesieniu do nieuwzględnienia wyników postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w W. i Prokuraturę Okręgową w G., 4) naruszenie art. 125 § 1 w związku z art. 205a § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez znaczne wydłużenie postępowania podatkowego, przede wszystkim z uwagi na wznowienie postępowania dopiero po 18 miesiącach od zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, 5) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym przede wszystkim poprzez pominięcie wyników rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę i nieuwzględnienie niektórych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a w tym dowodów dokonywania przez podatników wypłat gotówkowych w określonych kwotach. Decyzją z 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i wskazał, że drugi z tych przepisów ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu ustawy podatkowej. Artykuł 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ustanawia dwa warunki, których łącznie spełnienie uprawnia podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz uzyskanie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Organ odwoławczy przyznał, że ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie określa warunków, jakie musi spełniać sprawozdanie, jednakże z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że powinno ono być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było na jego podstawie rozstrzygnąć faktyczne przeznaczenie darowizny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. stanął na stanowisku, że przedłożone przez podatników sprawozdania – z uwagi na znaczny stopień uogólnienia – nie spełniają wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z treści tych sprawozdań wynika ponadto, że część środków pieniężnych została przekazana na cele inne niż wskazane w umowie. Dyrektor podniósł, że z całej sumy darowizny, tj. 1.150.000 zł, na cele charytatywno-opiekuńcze obdarowanej Parafii mogłaby być przekazana jedynie kwota 283.356 zł, co stanowiłoby tylko około 25% z całości. Jednakże materiał przedłożony przez stronę w toku postępowania (w tym sprawozdania z załącznikami) nie wskazuje, w sposób umożliwiający weryfikację, że środki z darowizn zostały faktycznie przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy Parafii. Proboszcz Parafii zarówno w sporządzonych przez siebie sprawozdaniach, jak i w toku przesłuchań, podnosił, ze przedmiotową darowiznę przekazał na częściowe sfinansowanie budowy Domu Parafialnego, na potrzeby instytucji – C., na rzecz Kaplicy p.w. św. [...] Szpitala Wojewódzkiego w K. oraz na działalność charytatywno-opiekuńczą C. i A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. materiał dowodowy nie spełniał wymogów szczegółowości i uniemożliwił zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie zawierał bowiem precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. wskazania konkretnych podmiotów uzyskujących pomoc, wysokości kwot, które podmioty te uzyskały, dat udzielenia tej pomocy i pokwitowań osób otrzymujących pomoc. Do sprawozdań z przeznaczenia darowizny nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt ich spożytkowania (np. rachunki, paragony itp.). Organ wskazał również, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków (D. P. – sołtysa wsi K., H. G. – sołtysa wsi S., ks. R. L.) na okoliczność sporządzonych list osób obdarowanych, są sprzeczne i nie pokrywają się, co podważa ich moc dowodową w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym (art. 180 Ordynacji podatkowej), a zatem nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. W ocenie organu odwoławczego sprawozdania znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy nie spełniają wymogów stawianych przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, gdyż na ich podstawie nie jest możliwe stwierdzenie faktycznego przekazania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. [...] w K. Dyrektor przyznał, że sprawozdania te wskazują wykorzystanie darowizny na pomoc dla dzieci z rodzin ubogich, na zapewnienie wypoczynku wakacyjnego dla dzieci, na dofinansowanie stołówek, jednakże z dokumentów tych nie wynikają jakiekolwiek konkretne dane, chociażby w jakich formach i datach oraz na jakich zasadach pomocy tej udzielono, w jakich miejscach się odbywała, kto był odpowiedzialny za przygotowanie np. paczek, posiłków, zakupu węgla, kto ponosił odpowiedzialność za opiekę nad dziećmi wypoczywającymi na wakacjach. Okoliczności tych nie wyjaśniono również w toku przesłuchania proboszcza obdarowanej Parafii. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. B. R.-T. i A. T., reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że sprawozdanie przedstawione przez podatników jest niewystarczające dla wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania i że powinno dokumentować faktyczne wykorzystanie środków pieniężnych przekazanych przez podatników na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. [...] w K., a także, że nie zostało sporządzone przez ww. Parafię, – art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, poprzez przyjęcie, że część środków pieniężnych została przekazana na cele niezgodne z umowami darowizny i/lub niemieszczące się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej (tj. środki na działalność C., na rzecz pacjentów Szpitala Wojewódzkiego w K. oraz na sfinansowanie budowy Domu Parafialnego), 2) naruszenie przepisów postępowania: – art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie podatników obowiązkami niemającymi podstaw prawnych, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, – art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanej na wniosek podatników w dniu 27 września 2001 r., – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie wniosków na podstawie niepełnych informacji o stanie faktycznym, – art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie bardzo przewlekłego postępowania podatkowego, – art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez powstrzymywanie się od udzielenia informacji o osobach wezwanych w charakterze świadków oraz informacji o terminie przesłuchania świadka, – art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatników możliwości udziału w przesłuchaniu świadka I. K., jak również poprzez przeprowadzenie przez naczelników urzędów skarbowych w W. i K. (w ramach dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy) przesłuchania świadków w sposób uciążliwy, a nawet szkodliwy dla strony. – art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wymienienia rozbieżności w materiale dowodowym, zwłaszcza pomiędzy zeznaniami świadków, bez podjęcia jakiejkolwiek próby ich wyjaśnienia z zamiarem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie była uzasadniona. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2002 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lipca 2007 r. została doręczona podatnikom w dniu 24 lipca 2007 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. została doręczona podatnikom w dniu 5 sierpnia 2008 r., a zatem po upływie tego terminu, jednakże należało wziąć pod uwagę okoliczność, że postanowieniem z 17 stycznia 2005 r. (doręczonym podatnikom 24 stycznia 2005 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami była kwestia dopuszczalności odliczenia od dochodu darowizn przekazanych przez A. T. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. [...] w K. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych, tj. wyłączenia darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie następuje bowiem z mocy samego prawa przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Tylko łączne spełnienie wszystkich wymogów w nim przewidzianych uprawnia podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Aby skorzystać więc z przedmiotowego odliczenia darczyńca musi spełnić następujące warunki: 1) przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; 2) posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej; 3) dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Strona skarżąca spełniła co prawda wymienione wyżej warunki formalne, albowiem przedstawiła zarówno pokwitowania odbioru łącznie 1.150.000 zł przez Parafię Rzymsko-Katolicką p.w. św. [...] w K. tytułem przekazanych darowizn, jak i sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jednakże zdaniem Sądu przedstawione sprawozdania są niewystarczające dla wyłączenia spornych darowizn z podstawy opodatkowania. Tym samym zarzut strony skarżącej, że orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, był w ocenie Sądu nieuzasadniony. Faktem jest, że sporny przepis nie precyzuje szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednakże brak ustawowych zapisów dotyczących jego treści nie oznacza, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie. "Sprawozdanie" jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu, funkcjonującym w języku potocznym. Wbrew twierdzeniom skarżących, określenie warunków, jakie winno spełnić sprawozdanie, nie jest równoznaczne z nałożeniem na darczyńcę obowiązków niewynikających z omawianego przepisu. Obowiązkiem darczyńcy, który chce skorzystać z ulgi podatkowej jest przedłożenie organom podatkowym sporządzonego przez osobę obdarowaną sprawozdania o wydatkowaniu kwoty darowizny na określony cel, a nie jedynie informacji o tym, że kwota taka została wydatkowana (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 789/05, Lex nr 282603). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że zaoferowany przez stronę skarżącą materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy przekazane środki zostały spożytkowane zgodnie z wolą darczyńcy. Tabela sporządzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. na stronach 6-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokładnie wskazuje braki w każdej pozycji sprawozdania, które wykluczają możliwość weryfikacji, czy i komu miałyby zostać przekazane środki pieniężne z darowizn skarżących. Darczyńca i obdarowana Parafia w zawartych umowach nie przewidywali finansowania działalności inwestycyjnej (budowa Domu Parafialnego oraz remont Kaplicy p.w. św. [...] Szpitala Wojewódzkiego w K.), takowa zresztą nie mieści się w pojęciu działalności charytatywno-opiekuńczej. Budowa czy remont kaplicy szpitalnej to bez wątpienia wydatek na rzecz kultu religijnego. Z kolei dom parafialny mógł być częściowo wykorzystywany do działań pomocowych dla potrzebujących, ale z zasady jest obiektem wielofunkcyjnym, w którym – jak przyznał Proboszcz obdarowanej Parafii (k. 85 akt administracyjnych) – organizowane są spotkania grup modlitewnych, kolonii oazowych, scholii parafialnej, ministrantów itp. Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP uznać należało za chybiony. Co prawda zawarte w tym przepisie wyliczenie działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła ma charakter przykładowy (o czym świadczy zwrot "w szczególności"), jednakże w ocenie Sądu inwestycje nie mieszczą się w zakresie pojęcia "działalność charytatywno-opiekuńcza", nawet w sposób szeroko rozumiany. Pomijając powyższe okoliczności należy wskazać, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że powyższe inwestycje miały być realizowane ze środków przekazanych w ramach spornych darowizn. Pozostała działalność charytatywno-opiekuńcza również nie została udokumentowana w sposób, który pozwoliłby na wykazanie, że była ona finansowana z opisanych darowizn. Działalność C. Parafii, A. czy samej Parafii była finansowana z wielu darowizn (co przyznał ksiądz R. L.) i nie wiadomo czy i kiedy zostały przekazane środki na C. diecezjalny. Nie wiadomo również, czy i kiedy kapelan Szpitala Wojewódzkiego w K. ksiądz T. S.-S. finansował zabiegi medyczne ubogim, ponieważ w zeznaniach odmówił podania nazwisk lekarzy, którzy mieli wskazywać osoby potrzebujące środków na operacje (k. 377 akt administracyjnych). Warto również podkreślić, że fakt, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP przewiduje dwuletni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny, świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyroki NSA: z 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04 i z 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06). Abstrahując od oceny szczegółowości i możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę skarżącą sprawozdań, wątpliwości tutejszego Sądu budzi sam fakt przekazania darowizny, jeżeli weźmie się po uwagę następujące okoliczności: W 2001 r. B. R.-T. i A. T. mieli odpowiednio 29 i 37 lat. A zatem młodzi ludzie decydują o przekazaniu kwoty 1.150.000 zł, tj. prawie 90% dochodu, na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jest to o tyle niezrozumiałe, skoro w tym czasie prowadzą budowę własnego budynku mieszkalnego, muszą zapewnić przyszłość bliskim i nie prowadzą działalności, która mogłaby zapewnić im porównywalne dochody w następnych latach. Ponadto, jako organizatora swojej dobroczynności, wybierają nie C., nie własną parafię, lecz odległą o około 250 km Parafię Rzymsko-Katolicką p.w. św. [...] w K., z którą nie są związani emocjonalnie ani w żaden inny sposób. Zdziwienie budzi również to, że skarżący A. T. przewozi w torbach wielkie ilości gotówki pokonując setki kilometrów, zamiast dokonać przelewu na rachunek bankowy obdarowanej Parafii (która posiadała dwa takie rachunki), co wydaje się rozwiązaniem wygodniejszym i bezpieczniejszym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatników. Artykuł 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, Lex nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że dokonując odliczenia od dochodu spornych darowizn zastosowała się do interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy w W. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie mogła wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. W piśmie z 27 września 2001 r. Urząd Skarbowy w W. wyjaśnił bowiem podatnikom, że warunkiem skorzystania z odliczenia jest odpowiednie udokumentowanie darowizny i sposobu jej wykorzystania (k. 101-102 akt administracyjnych), a tego "odpowiedniego" udokumentowania – co wyżej wykazano – zabrakło. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Lektura akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy dowodzi, że nie doszło również do naruszenia przepisów art. 129 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W aktach znajdują się bowiem zawiadomienia z 3 stycznia 2008 r., wysłane do pełnomocnika skarżących w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, o mających się odbyć w 15 stycznia 2008 r. przesłuchaniach świadków. Zawiadomienia zostały odebrane przez pełnomocnika 8 stycznia 2008 r. (k. 365), a więc na 7 dni przed planowanym terminem przesłuchania. Co prawda w zawiadomieniach nie wskazano z imienia i nazwiska świadków, którzy mieli być tego dnia przesłuchani, jednakże pismem z 9 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocnika, że we wskazanym terminie zostaną przesłuchani księża: T. S.-S. i R. L. Również i to pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących 8 stycznia 2008 r. (k. 372), a więc na 7 dni przed planowanym terminem przesłuchania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości był odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Rekapitulując powyższe uwagi Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. R.-T. i A. T. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na przyjęciu przez WSA za prawidłowe ustaleń organu odwoławczego, kwestionującego prawidłowość sporządzonych sprawozdań z przeznaczenia darowizny co skutkowało błędnym uznaniem, że strona skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania z odliczenia od podatku przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej jako: ustawa o s.P.d.K.K. w RP; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu za prawidłowe ustaleń faktycznych organu odwoławczego, podczas gdy pominięto fakt zastosowania się przez stronę skarżącą do treści interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanej na wniosek strony skarżącej w dniu 27 września 2001 r., co skutkowało błędnym uznaniem, że strona skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania z odliczenia od podatku przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie przez WSA błędów proceduralnych organów podatkowych polegających na naruszeniu art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegających na nie zapewnieniu stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie stronie skarżącej udziału w przesłuchaniu świadka I. K. poprzez niezawiadomienie o terminie przesłuchania; 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy są prawidłowe w części dotyczącej kwestionowania faktu przekazania darowizny przez stronę skarżącą. Przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP polegające na tym, że Sąd zaakceptował i przyjął błędną interpretację przepisu przez organy podatkowe obu instancji, które przyjęły, iż sprawozdanie przedstawione przez stronę skarżącą jest niewystarczające dla wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania, bowiem: a) powinno dokumentować faktyczne wykorzystanie środków pieniężnych przekazanych przez stronę skarżącą na rzecz Parafii Rzymsko- Katolickiej p.w. św. [...] w K. (dalej "Parafia"), b) powinno być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na jego podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy rzeczywiście darowizna została zużytkowana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, 2) art. 39 ustawy o s.P.d.K.K. w RP polegające na tym, że WSA zaakceptował i przyjął błędną interpretację przepisu przez organy podatkowe obu instancji, które przyjęły, iż część środków pieniężnych została przekazana na cele niezgodne z umowami darowizny i/lub niemieszczące się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: W ocenie strony skarżącej Sąd błędnie przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zebrany i rozpatrzony oraz że dokonano jego prawidłowej oceny. W szczególności strona skarżąca zarzuca WSA, że ten błędnie, w ślad za organami podatkowymi ocenił, iż sprawozdania podatników nie są wystarczające dla skorzystania z odliczeń. Nadto w ocenie strony skarżącej Sąd błędnie przyjął za prawidłowe postępowanie organów podatkowych wymagających, aby w sprawozdaniu zamieszczone były m.in. dane adresowe osób otrzymujących pomoc, daty udzielenia pomocy, pokwitowania osób otrzymujących pomoc, a także aby przedłożone zostały do sprawozdań rachunki, paragony dotyczące spożytkowania pomocy, podczas gdy takie obowiązki nie wynikały z przepisów prawa. W ocenie strony skarżącej sprawozdania zawierają istotne elementy właściwe dla tego typu dokumentów, to jest wskazują przeznaczenie poszczególnych kwot składających się na darowizny oraz osoby korzystające z pomocy. W toku postępowania podatkowego przesłuchiwani przez organy podatkowe świadkowie potwierdzili fakty przedstawione w sprawozdaniach. Dodatkowo należy podkreślić, iż zadaniem organów podatkowych oraz Sądu nie jest weryfikacja, czy środki przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zostały wykorzystane zgodnie z umową (jak uczyniły to organy obu instancji, a także WSA), a jedynie to, czy zostały one przeznaczone na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli działania podejmowane przez obdarowaną osobę Kościelną nie zostały przewidziane w umowie darowizny, ale mieszczą się w kategorii kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, to nie rodzi to negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, a może rodzić jedynie odpowiedzialność cywilną osoby obdarowanej wobec darczyńcy. Jednakże skutki ewentualnego nienależytego wywiązywania się przez obdarowaną kościelną osobę prawną z umowy darowizny względem darczyńcy nie mogą być przedmiotem postępowania administracyjnego, ani także kontroli sądu administracyjnego. Z całą stanowczością należy wskazać, że umowa zawarta pomiędzy stroną skarżącą, a Parafią nie określała zamkniętego katalogu działań, które miały być finansowane z przekazanych środków, wobec czego każda kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą podejmowana przez Parafię była zgodna z umową. W ocenie strony skarżącej błędne przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu odwoławczego, kwestionującego prawidłowość sporządzonych sprawozdań z przeznaczenia darowizny skutkowało uznaniem, że strona skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania z odliczenia od podatku przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP i w konsekwencji skutkowało naruszeniem przytoczonych w zarzucie przepisów poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy II instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Ważną konsekwencją tej zasady proceduralnej jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Zdaniem strony skarżącej działanie na podstawie przepisów prawa oznacza, że wydawanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe powinno być dokonywane na podstawie obowiązków nałożonych w drodze ustawy. Nadto strona skarżąca wskazuje, że błędnie WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazywała, iż zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Strona skarżąca podnosi, że pomimo faktu, iż wszelkie racjonalne i prawne argumenty świadczą o słuszności stanowiska podatnika, WSA wydał orzeczenie zgodne ze stanowiskiem organu odwoławczego, a sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem wskazującym zakres przedmiotowy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również z orzecznictwem odnoszącym się w sposób szczegółowy do rozstrzygania spraw, w których zachodziła sprzeczność interesów Skarbu Państwa i interesów podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przy tym jakichkolwiek elementów, które uzasadniłyby odmienne podejście Sądu. W takiej sytuacji, w obliczu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, iż "wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (wyrok z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00), niedopuszczalne jest pozostawienie w obrocie prawnym aktu, który reprezentuje tak arbitralne podejście w stosunku do podatnika. Strona skarżąca występowała o informację o zakresie stosowania prawa podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przed zawarciem umowy darowizny z Parafią, wobec czego niewątpliwie organ podatkowy już w momencie wydawania odpowiedzi na wniosek podatników mógł brać pod uwagę podjęcie czynności sprawdzających dotyczących przeznaczenia darowizny. Organ podatkowy mógł i powinien uprzedzić stronę skarżącą, jak szczegółowych informacji będzie żądać oraz przedłożenia jakich dokumentów będzie się domagać. Udzielenie takich informacji byłoby uzasadnione, bowiem przezorność strony skarżącej przejawiająca się w złożeniu wniosku o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego świadczy o jej rzetelności i sumienności oraz o zamiarze podejmowania działań zgodnych z literą prawa. W ocenie strony skarżącej WSA wadliwie zaakceptował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz nie dostrzegł faktu popełnienia przez organy podatkowe błędów proceduralnych polegających na naruszeniu art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, tj. niezapewnieniu stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwieniu stronie skarżącej udziału w przesłuchaniu świadka I. K. poprzez niezawiadomienie o terminie przesłuchania. Wskazane powyżej uchybienia organów podatkowych mające istotny wpływ na wynik sprawy nie zostały dostrzeżone przez WSA, który pozostawił w obrocie wadliwą decyzję, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Nadto WSA pomijając całkowicie zbadanie i ocenę zarzutu strony skarżącej dotyczącej uniemożliwienia przez organy podatkowe jej udziału w przesłuchaniu świadka I. K. wraz z dalszymi implikacjami z tego wynikającymi naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ podatkowy nie zawiadomił strony o terminie przesłuchania świadka I. K. naruszając tym samym regułę zawartą w art. 123 § i Ordynacji podatkowej zobowiązującą organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i regułę zawartą w art. 190 Ordynacji podatkowej przyznającą stronie prawo do bycia powiadomionym o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Pisma zawiadamiające o terminach przesłuchania podatników oraz wezwania na te przesłuchania zostały dostarczone do Kancelarii pełnomocników osobiście przez osobę reprezentującą Urząd Skarbowy w W. W całym postępowaniu prowadzonym wobec podatników, a także w innych postępowaniach, które zostały wszczęte w związku z tym postępowaniem, to jest łącznie w sześciu postępowaniach w okresie czterech lat nie zdarzył się podobny przypadek, tzn. urząd nie dołożył tak dużej staranności w dostarczaniu swojej korespondencji do podatników. Podatnicy domniemają, iż organ podatkowy miał na uwadze skuteczne wezwanie podatników na dość niekorzystną dla nich, w kontekście bliskości z terminem Świąt Bożego Narodzenia, datę 20 grudnia 2007 r. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podatnicy byli zmuszeni wielokrotnie stawiać się w Urzędzie Skarbowym w W. lub w Izbie Skarbowej w G. Po stronie podatników zawsze wiązało się to z koniecznością dostosowania swoich zajęć zawodowych do terminów wskazywanych przez organ. Dlatego też wezwanie wyznaczone na dzień 20 grudnia wiązało się dla nich z dodatkowymi komplikacjami wynikającymi z bliskości tej daty z terminem zbliżających się Świąt. Następnie, w dniu 21 grudnia 2007 r. (piątek) do Kancelarii pełnomocników zostały doręczone pisma zawiadamiające o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków w dniu 31 grudnia 2007 r., czyli ostatni dzień roku kalendarzowego. W pismach nie podano informacji o tym, jakie osoby zostały wezwane na przesłuchania. Mając na uwadze fakt, iż kolejnymi dniami były: sobota, niedziela, poniedziałek (Wigilia Bożego Narodzenia), wtorek (Święta Bożego Narodzenia), środa (Święta Bożego Narodzenia), pełnomocnicy i podatnicy mogli podjąć pierwsze działania w tej sprawie dopiero w czwartek, 27 grudnia 2007 r. W tym dniu pełnomocnik J. P. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo z prośbą o podanie imion i nazwisk świadków, którzy mają zostać przesłuchani. Pełnomocnik podała w piśmie, że zarówno dotarcie do miejsca przesłuchania (K.), jak i zaangażowanie pełnomocnika wiąże się dla strony z koniecznością poniesienia znaczących kosztów oraz koniecznością uzyskania zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy w tym dniu, dlatego też niezbędne jest uzyskanie pewności co do tego, czy strona jest zainteresowana uczestniczeniem w przesłuchaniu, a takiej oceny strona nie może dokonać nie posiadając wiedzy o tym, jakie osoby mają być przesłuchiwane. Pismo zostało nadane faksem. W tym samym dniu pełnomocnik kontaktowała się także telefonicznie z Urzędem Skarbowym w K. W rozmowach tych została poinformowana, iż Urząd nie ma obowiązku przekazać podatnikom informacji o tym, kto został wezwany na przesłuchanie. Należy mieć na uwadze fakt, że przesłuchania zostały wyznaczone na dzień 31 grudnia 2007 r. w miejscu siedziby Urzędu Skarbowego w K., które pozostaje w odległości ok. 175 km od miejsca zamieszkania podatników. Ani podatnicy, ani żaden z pełnomocników nie otrzymali pisemnej informacji o tym, jakie osoby zostały wezwane na przesłuchania w dniu 31 grudnia. Natomiast bazując na informacjach pozyskiwanych w formie ustnej podatnicy ustalili, że żadna z osób wskazanych w rozmowie telefonicznej z urzędem nie została zawiadomiona o przesłuchaniu w takim terminie, aby zawiadomienie to mogło być skuteczne. Te ustalenia miała potwierdzać pisemna informacja uzyskana od Urzędu Skarbowego w K. w odpowiedzi na pisemne zapytanie skierowane do Urzędu, z której wynikało, że do godz. 1225 przesłuchania zaplanowane na godz. 900 i 1030 nie odbyły się. W dniu 8 stycznia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zostało skierowane pismo z pytaniem o nowe terminy przesłuchań. W odpowiedzi na zapytanie przesłane faksem organ podatkowy przesłał do Kancelarii pełnomocników, także faksem, zawiadomienia wystawione w dniu 3 stycznia 2008 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Urząd") powiadamia o wyznaczonych na dzień 15 stycznia 2008 r. terminach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W pismach wskazano dwa terminy przesłuchań (o godz. 900 i 1100), ale ponownie nie podano imion, ani nazwisk osób, które miały zostać przesłuchane. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie pełnomocnik J. P. skierowała do Urzędu pismo wysłane faksem z prośbą o podanie, jakie osoby mają zostać przesłuchane o godz. 900 i 1100, oraz z pytaniem, czy zrezygnowano z przesłuchania trzeciego świadka. W odpowiedzi na pismo przesłane do Urzędu faksem Urząd odpowiedział w piśmie doręczonym pełnomocnikowi pocztą w dniu 14 stycznia 2008 r. W piśmie tym Naczelnik Urzędu w K. podał, iż na godz. 900 zaplanowano przesłuchanie księdza T. S.-S., a na godz. 1100 – księdza R. L. Dalej Naczelnik podał, iż przesłuchanie Pani I. K. odbyło się w dniu 31 grudnia 2007 r. Tym samym zarówno podatnicy jak i pełnomocnicy, o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania I. K. w dniu 31 grudnia 2007 r., dowiedzieli się w dniu 14 stycznia 2008 r. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. otrzymanego w dniu 14 stycznia 2008 r. wynika, że Naczelnik stosuje prawo w sposób represyjny uznając, iż ma prawo powstrzymywać się od udzielania stronie i pełnomocnikom żądanych przez nich informacji. Dodatkowo w zawiadomieniu nie podano kolejnej istotnej dla czynności przesłuchania informacji, a mianowicie nie wskazano pokoju, w którym miały się odbywać przesłuchania. Wszystkie opisane powyżej działania organu podatkowego były w stosunku do podatników bardzo represyjne i szkodliwe, i skutkowały naruszeniem uprawnień podatników wynikających między innymi z art. 121 § 2, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatników, J. P., wykonała na polecenie podatników wiele czynności zmierzających do pozyskania informacji, które organ podatkowy powinien był dostarczyć w zawiadomieniach skierowanych do podatników. Organ podatkowy natomiast swoimi działaniami spowodował wyznaczenie nowego terminu przesłuchania jednego ze świadków, I. K., przez co nie tylko nie dał świadkowi żadnego czasu na przygotowanie się do odpowiedzi na pytania dotyczące wydarzeń sprzed 6 (sześciu) lat, ale także nie powiadomił o tym podatników, przez co pozbawił stronę skarżącą możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu. Następnie zeznania świadka złożone w tych okolicznościach mają stanowić istotne dowody w sprawie, świadczące na niekorzyść podatników. Postępowanie w zakresie przesłuchania pozostałych dwóch świadków, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przebiegało bez podobnych zakłóceń. Przesłuchania zostały wyznaczone na dzień 4 stycznia 2008 r., a w zawiadomieniach organ podatkowy zawarł wszystkie istotne dla podatników informacje w tym imiona, nazwiska i adresy zamieszkania świadków. WSA dokonując oceny sprawy całkowicie pominął (nie rozpoznał) zarzut strony skarżącej dotyczący uchybień proceduralnych organu podatkowego związanych z przesłuchaniem świadka I. K. w dniu 31 grudnia 2007 r., poddając ocenie wyłącznie fakty związane z przesłuchaniem kolejnych świadków w dniu 15 stycznia 2008 r. Z powyższego względu orzeczenie WSA jest wadliwe. Pomijając całkowicie zbadanie i ocenę zarzutu strony skarżącej dotyczącej uniemożliwienia przez organy podatkowe jej udziału w przesłuchaniu świadka I. K. wraz z dalszymi implikacjami z tego wynikającymi, WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej WSA dokonał wadliwych ustaleń faktycznych i błędnie przyjął, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy są prawidłowe w części dotyczącej kwestionowania faktu przekazania darowizny przez stronę skarżącą. Przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podnosi, że błędnie Sąd nie dopatrzył się w toku postępowania przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a także regułami logicznego rozumowania należy uznać postępowanie organów podatkowych, które dysponując sprawozdaniami sporządzonymi przez uprawnione osoby, dokumentującymi fakt przeznaczenia kwot darowizn na precyzyjnie wskazane cele charytatywno-opiekuńcze, zeznaniami świadków potwierdzającymi fakt przeznaczenia darowizn, dokumentacją dotyczącą stanu majątkowego darczyńców, a także interpretacją podatkową dotyczącą dokumentowania darowizny, wdają się w poboczne dywagacje na temat wyglądu teczki/aktówki darczyńcy, wyglądu pomieszczenia, w którym przekazano środki; zarówno te, jak i inne poboczne kwestie podnoszone przez organy podatkowe w toku postępowania były badane tylko powierzchownie, po czym organy podatkowe formułowały na takiej podstawie fałszywe, dyskredytujące podatników wnioski, by następnie zwrócić swoje zainteresowanie ku nowym, także pobocznym kwestiom. Organy podatkowe odnosząc się do wartości darowizny oraz ustalonych w toku postępowania podatkowego faktów dotyczących jej przeznaczenia przez obdarowanego, podważając bezzasadnie moc dowodową dowodów uzyskanych z przesłuchania świadków (vide uzasadnienie decyzji organu odwoławczego) zakwestionowały fakt jej przekazania. Nadto w toku postępowania przed Sądem oraz w uzasadnieniu wyroku WSA w sposób niedopuszczalny dał wyraz własnym uprzedzeniom w stosunku do strony skarżącej kwestionując fakt przekazania darowizny i dyskredytując stronę skarżącą. W odniesieniu do wyboru Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. [...] w K. strona skarżąca składała już swoje wyjaśnienia (przykładowo w odwołaniu z dnia 6 sierpnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] z 18 lipca 2007 r., s. 3-4). Absolutne zdziwienie strony skarżącej budzi ocena Sądu co do braku emocjonalnego związania z obdarowanym. Na jakiej podstawie taka ocena została sformułowana? Jak wyjaśniali podatnicy w ich dalszej rodzinie są dwie osoby duchowne. Poprzez kontakt z tymi osobami, które podatnicy darzą dużym szacunkiem i zaufaniem, czerpali wiedzę co do skuteczności działalności charytatywno-opiekuńczej różnych jednostek i nauczyli się odróżniać efekty medialne od efektów noszących znamiona "pracy u podstaw". Dlatego też wybrali tę, a nie inną Parafię, a gwarantami właściwego spożytkowania przekazanej darowizny mieli być właśnie ksiądz R. L. i ksiądz S.-S., który był w stanie nieść skuteczną pomoc w warunkach w jakich funkcjonowała służba zdrowie w Polsce. Ponadto, odnosząc się do zarzutu Sądu sugerującego, że wybranie organizacji C. na obdarowanego byłoby bardziej właściwe, strona skarżąca wskazuje, że z ustawy o s.P.d.K.K. w RP wynika, że odliczenie dotyczy darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a zatem chcąc trzymać się ściśle tego określenia podatnicy obdarowali Parafię, a nie organizację. Skarżący A. T., który rozwijał i prowadził swoje przedsiębiorstwo w latach, w których usługi bankowe w Polsce raczkowały, miał w zwyczaju obracanie gotówką, nawet w dużych ilościach. W domu, w którym mieszkał w roku 2001 znajdował się sejf, w którym gotówka była przechowywana, co skarżący również podnosił w toku postępowania przed organami podatkowymi. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Strona skarżąca jednakże nie podziela twierdzenia Sądu, iż sprawozdania przedstawione stronie skarżącej przez Parafię są niewystarczające dla wyłączenia przedmiotowej darowizny z podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP nie wskazuje jakie wymogi powinno spełniać sprawozdanie będące jednym z dokumentów, którego posiadanie uprawnia do skorzystania z ulgi w postaci wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. W szczególności przepis ten nie określa ani jego formy, ani stopnia szczegółowości. Sąd wskazał, iż wobec braku definicji legalnej pojęcia "sprawozdanie", należy przy interpretacji tegoż przepisu sięgać do rozumienia słownikowego. O ile trudno polemizować z definicją słownikową przytoczoną przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, o tyle nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż sprawozdanie powinno wskazywać sposób wydatkowania środków przekazanych Parafii w formie darowizny. Taka konkluzja Sądu jest błędna, bowiem pojęcie "sprawozdanie" nie może być interpretowane samodzielnie, a jedynie w kolokacji "sprawozdanie o przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą", Interpretacja pojęcia "sprawozdanie" w oderwaniu od pozostałej treści przepisu jest niedopuszczalna, bowiem prowadzi to do błędnych wniosków (tak, jak stało się to w zaskarżanym wyroku). Kwestia interpretacji pojęcia "sprawozdanie" i obowiązków wynikających z przepisu art. 55 ust. 7 wielokrotnie była przedmiotem rozważań Sądów administracyjnych. Strona skarżąca pragnie wskazać na wyrok z 25 października 2005 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Ka 2260/03) stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Należy podnieść także, że w omawianym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Takie samo stanowisko zaprezentowano w wielu innych wyrokach (m.in. wyroku z 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/00; z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2181/03, opublikowany w POP 2004/1/11; z 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1209/01, "Monitor Podatkowy" 2004 r. Nr 4, poz. 41; z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2865, Lex nr 190356; z 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/GI 97/07, http://orzeczenia.nsa.qov.pl/; z 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/00, niepubl.). W kontekście rodzaju prowadzonej przez kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, użycie przez ustawodawcę sformułowania "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie" da się łatwo uzasadnić. Działalność taka polegająca w dużej mierze na pomocy osobom potrzebującym (ubogim, chorym), przejawiająca się między innymi poprzez wydawanie posiłków, artykułów żywnościowych, prowadzenie noclegowni nie da się wykazać rachunkami, czy innymi dowodami zawierającymi opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Wykładnia art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP dokonana przez Sąd nosi znamiona wykładni prawotwórczej. Nie do przyjęcia jest twierdzenie Sądu, iż określenie warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, nie jest równoważne z nałożeniem na darczyńcę obowiązków nie wynikających z art. 55 ust. 7. Wobec tego, że przepis ten nie wskazuje warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie, każdy "obowiązek" wywiedziony z definicji słownikowej traci charakter wykładni odtwórczej i przestaje być stosowaniem prawa, a staje się jego tworzeniem. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 2/03. W cytowanej uchwale Sąd odmówił poczynienia wyjaśnień w kwestii warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP. Sąd wskazał, iż "podkreślenia także wymaga, że wątpliwość prawna (...) sprowadza się w istocie do tego, czy «sprawozdanie», o którym mowa w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1999 r. powinno spełniać warunki, które nie wynikają z tego przepisu. Wyjaśnienie zatem powyższych wątpliwości stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą. (...) zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa". W sprawie podatników WSA przekroczył swoje uprawnienia, wkraczając w kompetencje władzy wykonawczej. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Sądu, który w wyroku będącym przedmiotem zaskarżenia stwierdził, że dwuletni okres dla złożenia sprawozdania świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane. Zdaniem strony skarżącej dwuletni okres ma służyć poczynieniu przez obdarowaną kościelną osobę prawną planów w jaki sposób zostaną spożytkowane środki pochodzące z darowizny. W przedmiotowej sprawie Parafia przeznaczyła otrzymaną darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą w ciągu dwóch lat od jej otrzymania. Jednakże można wyobrazić sobie sytuację, w której kościelna osoba prawna otrzymuje darowiznę o tak dużej wartości, iż nie będzie w stanie jej wydać w okresie dwóch lat. Należy podkreślić, że art. 55 ust. 7 ani też żaden inny przepis ustawy o s.P.d.K.K. w RP nie uzależnia skorzystania przez darczyńcę z ulgi w postaci wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od wydatkowania tejże kwoty przez obdarowanego. Ponadto strona skarżąca wskazuje, iż w zdaniu odrębnym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (w sprawie o sygn. akt. FPS 5/04), potwierdzającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o s.P.d.K.K. w RP dostrzeżono, iż powyżej wskazywana ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy o p.d.o.f. zawierająca ograniczenie kwotowe wyłączenia z podstawy opodatkowania nakłada bardziej rygorystyczne wymagania dowodowe niż w przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wskazano, iż przepisy ustawy o s.P.d.K.K. w RP są tak uproszczone, że uniemożliwiają organom podatkowym sprawdzenie, czy darowizna została przeznaczona na wskazane w sprawozdaniu cele. Jak jednak podkreślono, celem przepisów ustawy o s.P.d.K.K. w RP było raczej określenie obowiązków obdarowanej kościelnej osoby prawnej wobec darczyńcy niż spełnienie warunków niezbędnych do ustalenia w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. Niemniej istotną okolicznością jest to, iż ustawa o s.P.d.K.K. w RP w art. 55 ust. 2 zwalnia kościelne osoby prawne (w tym i Parafię, na rzecz której strona skarżąca poczyniła darowiznę), z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności Parafia nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Przy ocenie sprawozdań Parafii z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż na kościelnych osobach prawnych nie spoczywa także obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, który w stosunku do innych podmiotów wprowadza ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ustawa o s.P.d.K.K. w RP przyznaje kościelnym osobom prawnym w art. 38 prawo prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej. Natomiast art. 39 ustawy o s.P.d.K.K. w RP przewiduje katalog działań podejmowanych przez Kościół, które kwalifikowane są jako kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą. Wymieniony w tym przepisie katalog ma charakter jedynie przykładowy i ma on na celu wskazanie kierunków działań, jakie mogą podejmować kościelne osoby prawne. Oznacza to, że mogą być podejmowane także inne działania o charakterze charytatywno-opiekuńczym. Strona skarżąca pragnie wskazać, iż inwestycja polegająca na wybudowaniu Domu Parafialnego, wbrew twierdzeniom Sądu, jest działalnością charytatywno-opiekuńczą. Strona skarżąca wskazuje, iż Dom Parafialny jest miejscem, w którym Parafia wydaje posiłki potrzebującym, prowadzi zajęcia dla dzieci i młodzieży, organizuje cykliczne akcje charytatywne oraz spotkania osób niepełnosprawnych. Wszystkie działania podejmowane przez Parafię w Domu Parafialnym mają charakter charytatywno-opiekuńczy. Należy podkreślić, iż celem budowy takiego jak został zbudowany, a nie innego, Domu Parafialnego nie było zapewnienie korzyści Parafii, a niesienie pomocy ludziom potrzebującym, wobec tego z całą pewnością nie tylko działalność prowadzona w Domu Parafialnym jest działalnością, o której mowa w art. 39 ustawy o s.P.d.K.K. w RP, ale już samo wybudowanie Domu Parafialnego służącego celom użyteczności publicznej niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza". Sąd stwierdził, iż Dom Parafialny "mógł być częściowo wykorzystywany do działań pomocowych dla potrzebujących, ale z zasady jest obiektem wielofunkcyjnym". Zdaniem strony skarżącej nie ma znaczenia jakie są potencjalne możliwości wykorzystania Domu Parafialnego. Istotne jest, że Dom Parafialny jest faktycznie wykorzystywany na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Spotkaniom organizowanym w przedmiotowym Domu Parafialnym (m.in. spotkania oazowe, kolonie oazowe, schola parafialna) nie można również odmówić waloru działalności charytatywno-opiekuńczej, bowiem są one przejawem działalności polegającej na idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. R.-T. i A. T. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowo według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu, orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreśl. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jej zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. Obszerne uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej dalece tym wymaganiom nie odpowiadało. Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok (w uzasadnieniu) wszystkie te elementy zawierał. Autor skargi nie wskazał na brak w tym zakresie, który umożliwiałby mu obronę interesów podatkowych mocodawców w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu.. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Autor skargi do treści przepisu nie odniósł się w ogóle. Jeśli chodziło o obszerne opisanie okoliczności dotyczące przesłuchania świadków w sprawie darowizn dokonanych przez podatników to nie można było organom podatkowym czynić zarzutu naruszenia prawa z powodu doręczania stronom pism procesowych – zawiadamiających o terminach przesłuchania podatników i wezwań na te przesłuchania – w sposób przewidziany w art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): "Organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników (podkreśl. NSA) lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów". Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku zwracał już uwagę, że nie każde naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym daje podstawę do uchylenia skarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie bowiem z powołanym w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... wojewódzki sąd administracyjny uchyla (ma obowiązek uchylenia) decyzji jeśli stwierdzi inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzucając Sądowi niedostrzeżenie naruszenia przez organ ogólnej zasady postępowania podatkowego zapisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które w ocenie skarżących obligowało WSA do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, zamiast na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu..., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należało wykazać jaki możliwy istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, podjętej w postępowaniu odwoławczym, miały okoliczności wykorzystania zeznań I. K. Odpowiednio formułując zarzut kasacyjny w tej sprawie należało wskazać na wystąpienie przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., wyjaśnić co – w istocie – zeznała I. K. i przedstawić własne stanowisko skarżących zawierające ewentualne kontrargumenty. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd autora skargi co do rozumienia zasady praworządności w postępowaniu przed organami podatkowymi i zasady zaufania do organu zapisanych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i "wolno im" tylko tyle, ile dla nich w przepisach zakreślono. Strona powinna być przekonana, że w postępowaniu wobec niej granice zakreślone przez prawo nie zostaną przekroczone. Na takie "przekroczenie", mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy małżonków B. R.-T. i A. T. autor skargi nie wskazał. Udzielona przez organ podatkowy pisemna informacja na temat ulgi podatkowej związanej z dokonaniem darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej była zgodna z prawem. Nie pozbawiała jednak organu prawa do oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie można było skutecznie uzasadnić zarzutów naruszenia prawa skarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ograniczając się do dania wyrazu niezadowoleniu z decyzji wymiarowej i orzeczenia stwierdzającego, że decyzja nie naruszała prawa w sposób obligujący do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sprawa zastosowania ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) i sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi przez podatników była wielokrotnie przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej. Na przykład w wyrokach NSA z 27 września 2005 r. sygn. akt FSK 2149/04, z 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 119/05, z 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06, z 19 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 568/06, z 26 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1202/06, z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 664/07 i z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/07. Przywołane orzecznictwo dostępne jest w Wydawnictwie Lex i na stronie internetowej Sądu – www.nsa.gov.pl. Zgodnie z tym przepisem, wielokroć cytowanym wyżej: "Darowizny na kościelną działalności charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność..." Przy takiej redakcji przepisu nie mogło być wątpliwości, że podatnik korzystał z ulgi podatkowej w sytuacji kiedy kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną od niego darowiznę, w określonym czasie, na wskazany w ustawie cel. Ulgi podatkowej nie powodowały same intencje darczyńcy ale ich realizacja przez stronę obdarowaną. Realizacja ta miała być opisana w sprawozdaniu o (faktycznym) przeznaczeniu (wykorzystaniu) darowizny o jakim mowa w przepisie. Unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt II FSK 119/05, Lex nr 211467 i wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08, Lex nr 519977). Oznacza to, że uzyskanie przez podatnika-darczyńcę sprawozdania o właściwym wykorzystaniu darowizny stanowi warunek skorzystania z ulgi podatkowej. Sprawozdanie, będące dokumentem prywatnym może być weryfikowane pod względem jego zgodności, ze stanem faktycznym – odnoszącym się do realizacji ustawowego celu darowizny, w postępowaniu podatkowym. Dlatego powinno oznaczać się takim stopniem szczegółowości, który tę weryfikację umożliwiłby. Porównaj wyroki: WSA w Warszawie z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 23/09, Lex nr 511291, z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 664/07, Lex nr 485166, z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 312/07, Lex nr 471224, z 27 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1202/06, Lex nr 440465, z 19 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 568/06, Lex nr 400805, z 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06, Lex nr 302863 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie można powoływać się, jak to uczynił WSA w Gdańsku w wyroku z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 903/07, uchylonym wyrokiem NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 858/08, na wynikający z jej art. 55 ust. 2 brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika właśnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy; może także wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Artykuł 55 ust. 7 jest zatem lex specialis do art. 55 ust. 2 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił w pełni poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach co do tego, że wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta na wykładni językowej tego wyrażenia, oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. III, s. 305). Rację miał autor skargi kasacyjnej, że w analizowanym przepisie norma prawna nie określała warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko to nie było trafne. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania jest czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod. red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. II pod. red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski /w:/ System prawa cywilnego,. t. III., Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa, Wrocław 1976, s. 239-240). Nie sposób więc zaaprobować stanowiska skarżących, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nieprzewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie jego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy (...). Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając jako mieszczącą się w granicach prawa ocenę stanu faktycznego sprawy co do tego, że przedstawione przez skarżących sprawozdania o wykorzystaniu darowizn sporządzone przez obdarowaną Parafię nie pozwoliły na ich weryfikację co do faktycznego wykorzystania – w określonym czasie – na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd organów podatkowych co do tego, że czym innym jest działalność charytatywno-opiekuńcza kościelnej osoby prawnej, a czym innym działalność inwestycyjna takiej osoby: budowa Domu Parafialnego, remont kaplicy. Jeśli chodziło o uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 2/03, do której odwołał się autor skargi to nie pozostawała ona w merytorycznym związku z rozpoznawaną sprawą. Dotyczyła wątpliwości składu orzekającego w konkretnej sprawie co do relacji między art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP a unormowaniami wynikającymi z art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu z lat 1997-1998 i co do pojęcia "sprawozdania". Uchwała tych wątpliwości nie rozstrzygała: na pytanie 2 (w sprawie "zawartości" sprawozdania) sąd w ogóle odmówił odpowiedzi. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.