I FSK 868/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 744/08 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 744/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że we wniosku z 15 kwietnia 2008r. wskazano, że do ww. spółki została wniesiona jako aport zorganizowana część przedsiębiorstwa R. S.A. w R. w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Po upływie ponad pół roku od wniesienia aportu spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego jako aport do tejże spółki. Wobec powyższego strona wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem: jak powinna rozliczyć na gruncie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. otrzymanego jako aport. Strona przyjęła przy tym, że sprzedaż składników majątkowych powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 1.3. W interpretacji z 15 lipca 2008r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że spółka powinna przy sprzedaży składników majątkowych zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Interpretacja została doręczona spółce 18 lipca 2008r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c w zw. z art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania, - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez faktyczny brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Ponadto strona wskazała, na naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca podnosiła, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji 10 kwietnia 2008r. (data nadania za pośrednictwem poczty). Minister Finansów potwierdził w treści interpretacji odbiór wniosku 15 kwietnia 2008r. Zaskarżona interpretacja została wydana skarżącej 18 lipca 2008r., przy czym wydanie interpretacji oznacza – zdaniem strony – jej doręczenie wnioskodawcy. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06). Zestawiając powyższe fakty spółka stwierdziła, że indywidualna interpretacja została doręczona jej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej 16 lipca 2008r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). Jednocześnie skarżąca podniosła, że jest następcą prawnym w zakresie podatku VAT R. S.A. co do przedmiotów składających się na wniesiony jako aport zakład samodzielnie sporządzający bilans. Stanowisko to oparła na analizie art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy Minister Finansów nie odniósł się ani do wpływu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE na sytuację prawną skarżącej spółki, ani też do stanowiska skarżącej wynikającego z analizy orzecznictwa ETS. W ocenie strony także wskazanie prawidłowego stanowiska przez organ jest niewystarczające, bowiem nie zawiera należnego uzasadnienia. Dalej skarżąca przedstawiła argumentację w zakresie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dokonaną przez Ministra Finansów. 2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając bezzasadność zarzutów w niej sformułowanych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 14o w zw. z art. 14d O.p. 3.2. Sąd przywołując treść art. 14d i 14o O.p. przypomniał, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd zauważył, że ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 O.p., w którym użyto zwrotu "nie wydanie przez organ postanowienia". Ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "nie wydania", które budziło zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które rozstrzygnął NSA w uchwale z 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), przyjmując, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. NSA uznał tym samym, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. 3.3. Dalej Sąd stwierdził, że zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA - rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). W tym kontekście Sąd wskazał, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w analizowanej uchwale - odnośnie do treści art. 14b § 3 O.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. 14d i 14o tej ustawy i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji 15 kwietnia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono jej 18 lipca 2008r., co – zdaniem Sądu – oznacza, że interpretacja ta nie została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że niewydanie interpretacji indywidualnej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego bezzasadne zastosowanie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie błędnej podstawy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, dokonując wnikliwej wykładni przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., jak również analizując powołaną przez Sąd pierwszej instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/08 przekonywał, że określony w art. 14d ustawy obowiązek wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy nie jest jednoznaczny z obowiązkiem jej doręczenia stronie w tym terminie. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w szczególności ze względu na sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskutek wadliwej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że niewydanie interpretacji w rozumieniu art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań całego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. 5.2. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w powyższej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 269 P.p.s.a. Przepis ten stanowi także, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Dopóki zatem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować. Wobec powyższego za wadliwe – w świetle omawianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. 5.3. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazał również, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnie powołano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zamiast art. 146 § 1 P.p.s.a., jednakże uchybienie to samo w sobie nie przesądza o konieczności uchylenia skarżonego wyroku, gdyż de facto nie miało ono wpływu na wynik sprawy. 5.4. Stwierdzając zatem zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.