I FSK 908/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1469/08 w sprawie ze skargi [...] s. c. Gospodarstwo Rolne "A." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od [...] s. c. Gospodarstwo Rolne "A." na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1469/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi I. M., K. C., M. P. s.c. G. R. "A.-M." ( dalej Spółka lub Skarżąca), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2008 r. uchylił zaskarżoną interpretację wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż w ramach prowadzonej działalności rolniczej wspólnicy Spółki nabyli w 1995r. od spółdzielni rolniczej: 1) niezabudowaną nieruchomość położoną w S. o pow. 50,48 ha, stanowiącą użytki zielone, 2) nieruchomość położoną w Z., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym, o pow. 5.1800 ha . W dniu 30 listopada 2000r. Rada Miejska O. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi S., który zmienił przeznaczenie powyższych gruntów, przeznaczając je pod zabudowę jednorodzinną i rekreacyjną z niezbędnymi usługami towarzyszącymi. Decyzją z dnia 21 listopada 2002r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Burmistrz Miasta i Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości stanowiącej działki nr 719/2, 719/3, 719/4 na pojedyncze działki, pod warunkiem uznania działek od nr 1252 do nr 1263 jako drogi wewnętrzne stanowiące dojazd do nowo wydzielonych działek, dla których przy ich zbywaniu zostanie ustanowiona służebność drogowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez wymienione działki na rzecz każdorazowych właścicieli. Orzekając na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało nowo wydzielone działki nr 1252 i 1253, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako grunt wydzielony pod poszerzenie dróg publicznych powiatowych (przeszły z mocy prawa na własność powiatu). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadał pytania: 1) czy w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) sprzedaż przez wspólników spółki cywilnej będących rolnikami ryczałtowymi wydzielonych pojedynczych działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które zostały nabyte i wykorzystywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie celem dalszej ich odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? 2) czy sprzedaż wymienionych działek po zmianie kwalifikacji gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Pytanie dotyczy również przekazania wydzielonych działek na drogi i ich przekazania na rzecz Gminy. Spółka stanęła na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że grunty rolne były zakupione w 1995 r. w celu prowadzenia działalności rolniczej i tylko do tego służyły. W 2000 r. zostały przekwalifikowane, Skarżąca stoi na stanowisku, że sprzedaż niektórych z wydzielonych działek gruntu jest związana z pogorszeniem się stanu zdrowia jednego ze wspólników, a co za tym idzie niemożności zarobkowania i brakiem środków do życia. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a mianowicie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega zatem opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jak opodatkowane są sprzedawane budynki (budowle lub ich części). Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie stanowią bowiem majątku osobistego, ale były związane z prowadzoną działalnością w zakresie rolnictwa. Skoro więc rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Planowana sprzedaż działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego do działalności rolniczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał ponadto, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6). W odniesieniu do niej można więc mówić o sprzedaży towaru używanego i zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcie naruszenia prawa zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż w sytuacji, gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej będący współwłaścicielem gruntów został uznany za częściowo niezdolnego do pracy, a zbycie gruntu ma nastąpić celem uzyskania środków do życia z uwagi na niemożność zarobkowania, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jest dokonywana przez podatnika tego podatku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, w odniesieniu do pierwszej części pytania, iż w świetle powołanego przepisu i wskazanego stanu faktycznego, ewentualna sprzedaż działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na uznanie osoby sprzedającej za podatnika tego podatku. Uzasadniając swoją skargę Spółka podniosła, że zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza powyższym zakresem, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Organ uznał, że taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż wydzielonej części majątku z uwagi na niemożność zarobkowania przez jednego ze wspólników (orzeczona przez lekarza orzecznika ZUS niezdolność do pracy) w celu uzyskania przez tę osobę środków utrzymania dla siebie i swojej rodziny. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek nie z przyczyn w niej zawartych. Sąd pierwszej instancji przywołał rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie - niewydanie postanowienia - użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" oraz dodał, że przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, iż pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). WSA w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uchwale i stwierdził, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu 1 kwietnia 2008r. Termin do wydania interpretacji upłynął więc 1 lipca 2008r., zaś zaskarżona interpretacja doręczona została Spółce 2 lipca 2008r. (k. 77 akt pod.). Tym samym wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy przepisu art. 14o § 1 ustawy w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Oparto ją na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.-powoływanej dalej jako p.p.s.a.) tzn. naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14 o § 1, art. 14 d i art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie przepisów art. 14 b § 1 i § 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisko pozostałych stron, podstawę prawą rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym sąd podniósł, że wymieniona wyżej interpretacja indywidualna została wydana uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.; - art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego, niż ten który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14o O.p. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skład orzekający Sądu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy). - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów polegającej na przyjęciu, że Minister ten naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchybienia interpretacji. Wskazano także, na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenia, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej, do dnia jej doręczenia wnioskodawcy, nie jest okresem, w którym nie biegnie termin ustawowy do wydania interpretacji indywidualnej przez organ. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i niepodpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 1 kwietnia 2008 r. termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 1 lipca 2008 r. W tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 2 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio. Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p. Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie miał podstawy do uchylenia jej bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.