I SA/Op 275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), orzeczono o odpowiedzialności W. W., jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług należnego za styczeń 2002 r. w wysokości 21.282,00 zł, za lipiec 2002 r. w wysokości 332.034,00 zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem za ten miesiąc w kwocie 99.610,00 zł oraz za sierpień 2002 r. w wysokości 904,00 zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem w kwocie 271,00 zł. Podstawą orzeczonej odpowiedzialności był fakt pełnienia przez W. W. (jednoosobowo) funkcji członka Zarządu ww. Spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości oraz niewywiązanie się przez Spółkę z ciążących na niej obowiązków podatnika z uwagi na bezskuteczność prowadzonej względem majątku Spółki egzekucji, a także nie wystąpienie przesłanek określonych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączających odpowiedzialność strony z powyższego tytułu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. W. w wywiedzionym odwołaniu wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W ocenie strony stanowisko organu podatkowego I instancji, co do zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki której był członkiem zarządu, było nieuzasadnione, gdyż w toku postępowania przed organem I instancji, wykazał on istnienie majątku Spółki "A", z którego egzekucja jest możliwa i pozwalająca na zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych. Należnościami tymi według odwołującego były wierzytelności Spółki "A od Spółki B S.A. w upadłości w kwocie 570.748,34 zł oraz od Spółki PPH "C" w upadłości w wysokości 434.353,34 zł. Skarżący wyjaśnił również, iż pismami z 21 lutego 2007r. i 11 czerwca 2007r. wniósł do Sądu Rejonowego w Warszawie zarzuty wobec ostatecznego planu podziału masy upadłości Spółki B S.A., a w dniu 27 listopada 2007r. złożył też środek zaskarżenia na postanowienie Sądu o odmowie przyznania mu adwokata z urzędu. Z tego też względu, skoro postępowanie upadłościowe nie jest jeszcze zakończone, to nie można było uznać, że wierzytelność Spółki nie zostanie, chociażby częściowo zaspokojona, a w konsekwencji przyjąć, jak wymaga tego uregulowanie art. 116 ustawy Op., że egzekucja wobec dłużnika okazała się bezskuteczna. Dodatkowo wskazał też, iż bezskuteczność egzekucji musi zostać formalnie stwierdzona, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a to w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zważono także, iż odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. jest odpowiedzialnością subsydiarną i powstaje dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. Odpowiedzialność ta ponadto nie powstaje, gdy z majątku spółki nie może być tylko przez pewien czas prowadzona egzekucja, jak również dopóki sąd upadłościowy ostatecznie nie rozstrzygnie prawomocnym orzeczeniem o podziale majątku upadłościowego. W związku z tym, skoro nie można jeszcze jednoznacznie określić kwoty w jakiej zaspokojone zostaną wierzytelności Spółki, według odwołującego brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 Op. o odpowiedzialności W. W. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Niemniej jednak, dokonana na etapie postępowania odwoławczego analiza akt sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2002r. wykazała, iż w świetle uregulowań art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ta część zobowiązań Spółki uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r., tj. po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z treścią art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego w części obejmującej zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w kwocie 332.034,00 zł i sierpień 2002r. w kwocie 904,00 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, jako bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za lipiec 2002r. i sierpień 2002r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki A, w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za lipiec 2002r. i sierpień 2002r. wskazano, że przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego czynności dowodowo-wyjaśniające wykazały prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Okolicznością bezsporną w sprawie, był fakt pełnienia przez W. W. nieprzerwanie od dnia [...] funkcji Prezesa Zarządu Spółki A., co wynikało zarówno z umowy Spółki w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] jak i odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z dnia [...]. Objęta przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w kwocie 21.282,00 zł powstała w wyniku niezapłacenia przez Spółkę zadeklarowanej w złożonej w dniu 25 lutego 2002r. deklaracji VAT-7 kwoty należnego podatku za ten miesiąc . W związku z tym, iż pomimo upływu terminu płatności tego zobowiązania Spółka nie dokonała do budżetu państwa żadnej wpłaty z powyższego tytułu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 12 kwietnia 20Ó2r. wystawił na Spółkę z o.o. "A" w B., ul. W., tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący powyższą zaległość. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 9 września 2002r. Jednocześnie poborca dokonał zajęcia ruchomości Spółki. Z "Protokołu zajęcia ruchomości", sporządzonego w dacie doręczenia tytułu wykonawczego, wynika, że dokonano zajęcia: samochodu osobowego marki Skoda Favorit 135 LX nr rej. [...] o wartości 10.000,00 zł; kserokopiarkę o wartości 8.000,00 zł; nasiona gryki siewnej o wartości 12.000,00 zł. Łączna kwota zajętych ruchomości, pozostawionych pod dozorem Prezesa Spółki, wyniosła 30.000,00 zł. zaś koszty egzekucyjne opiewały na kwotę ponad 13.000,00 zł. Z poczynionych ustaleń, wynikało także, że Spółka nie posiadała własnych nieruchomości, co wynikało ze sprawozdania finansowego Spółki za 2002r. oraz informacji Starostwa Powiatowego z dnia 29 kwietnia 2003r., Nr [...]. W przypadku zajętego przez poborcę skarbowego samochodu osobowego doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Spółka, nie poinformowała bowiem organu egzekucyjnego o fakcie zajęcia samochodu przez komornika sądowego, który sprzedał ten pojazd w dniu 9 września 2003r., tj. w trakcie zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z trwającym postępowaniem restrukturyzacyjnym, w związku z czym nie uzyskano środków na pokrycie przedmiotowej zaległości Spółki. Postępowanie z wniosku Spółki o restrukturyzację posiadanych zaległości podatkowych, w tym z tytułu przedmiotowego podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie 21.282,20 zł wraz z odsetkami należnymi za zwłokę. "A", ostatecznie w związku z niespełnieniem przez Spółkę ustalonych jej decyzją warunków restrukturyzacji, zostało umorzone decyzją z dnia [...], Nr [...]. Jego wszczęcie miało jednakże ten skutek, że od dnia wszczęcia do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego (w tym przypadku jego umorzenia), nastąpiło — na podstawie art. 14 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002r., Nr 155, poz. 1287) wstrzymanie wykonania należności objętych wnioskiem, zawieszenie wszczętych postępowań egzekucyjnych (postanowienie z dnia 12 listopada 2002r.), oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 6 listopada 2002r. do 22 kwietnia 2004r. Z uwagi na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności Spółki u jej dłużnika B S.A. w upadłości. W odpowiedzi Syndyk Masy Upadłości "B" w pismach z 17 maja 2005r. oraz 10 marca 2006r. wskazał, że na liście wierzytelności, ustalonej postanowieniem Sędziego Komisarza z dnia 19 sierpnia 2004r., figuruje uznana w całości w kategorii VI wierzytelność Spółki w wysokości 570.748,34 zł. Zaznaczył jednakże, iż uwagi jednak na ograniczony zasób masy upadłości, nie przewiduje się, aby wierzytelności z tej kategorii mogły zostać w jakimkolwiek stopniu zaspokojone. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce "A", na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zapłacone przez nią zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w kwocie 21.282,00 zł. Jak wynika z adnotacji znajdującej się na zwrotnym dowodzie potwierdzenia odbioru tej decyzji, przesyłka ją zawierająca, została zwrócona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, bowiem adresat — czyli Spółka "A"— wyprowadził się. Decyzję tą, stosownie do art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa, uznano za doręczoną. W dniu 19 grudnia 2005r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia — na podstawie ww. tytułu wykonawczego — należności u dłużnika Spółki, tj. PHU PLON R. B. z K. Doręczenie zawiadomienia o tej czynności nr [...] nastąpiło w dniu 27 grudnia 2005r. Zawiadomienie wysłano także do B w upadłości i odebrane zostało w dniu 9 marca 2006r. Spółka odpowiedzi udzieliła w ww. piśmie z dnia 10 marca 2006r. Bezskuteczna okazała się również egzekucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r oraz sierpień 2002r odpowiednio w kwocie 99.610,00 zł i 271,00 zł. Zobowiązanie to zostało ustalone wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 109 § 4 i § 5 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], utrzymaną w mocy decyzją tutejszego organu z dnia [...] Nr [...]. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie to powstało z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (co nastąpiło 22 września 2005r.). Z dniem 7 października 2005r. zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. Dodatkowo nadmieniono również, że organ egzekucyjny prowadził w roku 2003r. postępowanie egzekucyjne, w stosunku do innych zaległości Spółki, z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęć rachunków bankowych: w 2004r. w Banku Spółdzielczym w Ł. i w 2005r. w Banku Zachodnim WBK w B. Egzekucja ta nie przyniosła jednakże oczekiwanych rezultatów, bowiem na koncie Spółki brak było środków pieniężnych, mogących stanowić przedmiot zajęcia, co świadczy o tym, że również w ten sposób przedmiotowa zaległość nie mogłaby być zaspokojona. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Uzasadniając swoje żądanie podniósł, iż zaskarżona decyzja w tej części narusza dyspozycję art. 116 Op., w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 (stan prawny na datę powstania zaległości)- bowiem błędnie organy podatkowe uznały, iż wskazane przez skarżącego wierzytelności Spółki nie przyczyniły się do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, a także nie uwzględniono tego, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji. Skarżący zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 108 O.p oraz art. 151 O.p w związku z art. 146 O.p, poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki "A" za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. pomimo, że decyzja określająca wysokość tej zaległości podatkowej nie została doręczona Spółce. W ocenie skarżącego przesyłka zawierająca tę decyzję błędnie została skierowana na były adres Spółki: B., ul. W., mimo że już wcześniej zawiadomił on organy podatkowe o innym adresie do korespondencji ze Spółką, tj. podał swój adres zamieszkania, jako przedstawiciela ustawowego Spółki. Zdaniem Skarżącego, stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, doręczenie może być uznane za skuteczne dopiero po skierowaniu korespondencji adresowanej do Spółki na nowo wskazany adres. Słuszność takiego twierdzenia, według skarżącego, potwierdził niejako sam organ pierwszej instancji, przesyłając decyzję określającą dodatkowe zobowiązanie na nowy adres wskazany przez skarżącego. Zaskarżona decyzja narusza również dyspozycję art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu pierwotnym), bowiem przepis ten nie ma zastosowania do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Z orzecznictwa wynika bowiem jednoznacznie, że dodatkowe zobowiązanie jest karą za niedopełnienie określonych wymogów, a zatem odpowiedzialność osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie nie może być orzeczona. Dodatkowo skarżący zauważył również, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by przeprowadzono jakiekolwiek czynności egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania należności Spółki z posiadanych przez nią niekwestionowanych wierzytelności od PLON R. B. oraz PPH "C". Ponadto, stwierdzając bezskuteczność egzekucji organy podatkowe oparły się na informacjach pochodzących od Syndyków Masy upadłości B S.A. i PPH C oraz Sądu. Zdaniem zaś Skarżącego, jedyną wiarygodną podstawą do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku ww. dłużników Spółki "A." byłoby prawomocne postanowienie sądu upadłościowego o ostatecznym zatwierdzeniu planu podziału funduszy masy upadłości. Takie rozstrzygnięcia wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, jeszcze nie zapadły, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną. Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu sankcyjności dodatkowego zobowiązania podatkowego, skutkującej — zdaniem Skarżącego — niemożnością przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu wskazano, iż nie stanowi kwestii spornej, że zobowiązanie dodatkowe można określić mianem kary czy sankcji. Stanowisko to znajduje bowiem swoje potwierdzenie w wyroku NSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 305/05, w którym Sąd stwierdził, iż zobowiązanie dodatkowe ma charakter sankcyjny. Organ odwoławczy nie zgadza się jednakże z zarzutem Skarżącego, iż odpowiedzialności za te zaległości nie można przenieść na osobę trzecią. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa w okresie gdy składane były wadliwe deklaracje VAT-7, czyli w lipcu i sierpniu 2002r., a ponadto, że był on członkiem zarządu Spółki "A" również w dacie doręczenia decyzji ustalającej ww. dodatkowe zobowiązanie, prawidłowym było przeniesienie odpowiedzialności. Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza (pośrednio) ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 stycznia 2007r., sygn. akt I S.A./Op 228/06 (niepublikowany), gdzie przeniesienie odpowiedzialności za tego samego rodzaju zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią uznano za, co do zasady, prawidłowe. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności samej egzekucji, nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącego, iż bezskuteczność egzekucji musi być formalnie stwierdzona, powołując się na wyrok NSA II FSK 1381/06 z 4 grudnia 2007r.(CBOSA) oraz sygn. I S.A./Lu 214/06 z 15 maja 2006r. (CBOSA). Zauważono też odnośnie ogólnej sytuacji Spółki i ciążących na niej zaległości podatkowych, że oprócz zaległości w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją w łącznej wysokości 454.101,00 zł posiadała inne zaległości, w tym powstałe wcześniej, tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 20.224,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za 2002r. — 286.014,00 zł wraz z odsetkami należnymi za zwłokę (łącznie za okres 2001-2002 — 306.238,60 zł) ; w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 w wysokości 92.710,99 zł, za miesiące od VIII 2001 do XII 2001, od I 2002 do XI 2002 oraz z I, VI, VII 2003 r.(łącznię z odsetkami należnymi za zwłokę);w podatku od towarów i usług z okresu 2001-2003r. (inne niż objęte zaskarżoną decyzją) w kwocie 262.307,14 zł (277,60 + 42.601,94 + 353,00 + 218.135,60 + 939,00) wraz z odsetkami należnymi za zwłokę. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie w jakim utrzymał on w mocy decyzję organu I Instancji w części obejmującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki "A w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w wysokości 21.282,00 zł, oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w kwocie 99.610,00 zł i sierpień 2002r. w kwocie 271,00 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę. W tym też zakresie nastąpiło rozpoznanie skargi i ocena zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium legalności. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1) Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego. W zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności członków zarządu spółki z o.o., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. (art. 107, art. 108 i art. 116 o.p.), a to z uwagi na unormowanie zawarte w art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. nowelizującej ustawę – Ordynacja podatkowa. Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 o.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. kształtowały się następująco : - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W związku z takim ukształtowaniem zasad tej odpowiedzialności w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu może natomiast uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednak niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu w każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Ten obowiązek został przez organ odwoławczy wypełniony. Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2002, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w B., jak też niespornym jest fakt niezłożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także niewszczęcie w tym okresie postępowania układowego. Bezsporna była również sama wysokość zobowiązania podatkowego z ten okres rozliczeniowy. Zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w kwocie 21.282,00 zł powstała bowiem w wyniku niezapłacenia przez Spółkę zadeklarowanej przez nią samą, w złożonej w dniu 25 lutego 2002r. deklaracji VAT-7 kwoty należnego podatku. Ponadto w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce "A.", na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op., nie zapłacone przez nią zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w kwocie 21.282,00 zł., umożliwiając tym samym wszczęcie postępowania o orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za powyższą zaległość podatkową, w tym także w oparciu o uregulowanie art. 116 O.p. na członka zarządu Spółki. Niewątpliwie też, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Błędny jest jednakże zarzut skargi wskazujący na okoliczność braku skutecznego doręczenia tejże decyzji Spółce, z czego skarżący wywodził brak zaistnienia jeszcze ustawowych przesłanek do orzeczenia o jego odpowiedzialności. Słusznie organ odwoławczy analizując tryb doręczenia Spółce "A" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], którą określono Spółce zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r., wskazał na skutki prawne w zakresie doręczenia decyzji, wynikające z art. 151a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną zasadą doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym, wynikającą z art. 151 Op. miejscem doręczenia jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 o.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe dokonując doręczania pism, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sadowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata. W tej sytuacji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] została prawidłowo skierowana na adres siedziby Spółki, wynikający zarówno z zapisów w Krajowym Rejestrze Sadowym, jak i innych dokumentów składanych w imieniu Spółki do Urzędu Skarbowego w B. Z poczynionych ustaleń w sprawie wynikało także, że w dacie doręczenia decyzji Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem nie było także możliwości doręczenia jej decyzji w innym miejscu wykonywania działalności. To zaś skutkowało, zgodnie z uregulowaniem art. 151a O.p., regulującym sytuację gdy, podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pozostawieniem spornej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wskazanie przez niego w innej sprawie, zawisłej ponadto przed innym organem, adresu do doręczeń, wywoływało skutki prawne we wszystkich toczących się już, czy też przyszłych postępowaniach podatkowych wobec Spółki. Sama zresztą treść pisma Spółki z dnia 4.08.2005r. skierowanego do Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, wyraźnie wskazuje, iż został w nim wskazany adres do doręczeń jedynie na potrzeby prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego przed tym organem. Pismo to nie zawierało żadnej informacji o zmianie adresu siedziby Spółki czy też zmianie miejsca prowadzenia działalności, a wręcz przeciwnie nadal wskazywany był adres siedziby Spółki w B. ul. W. Tenże adres był także wskazywany w późniejszych pismach składanych do Urzędu Skarbowego w B. w oświadczeniach o zaprzestaniu działalności. Z tych też względów Sąd niepodzielił wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p (w brzmieniu obowiązującym do 21.12.2002r.) a także związanych z nim dalszych zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 O.p w związku z art. 146 O.p. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi sprowadzającego się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce z o.o. "A" - jako podatnikowi. Zarzut ten opiera się na założeniu, że mimo prowadzonej egzekucji z majątku Spółki uznano, iż egzekucja ta jest bezskuteczna, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu, co w ocenie skarżącego uzasadnia, iż ustalenia zaskarżonej decyzji należało uznać za przedwczesne. Co do zarzutu braku wydania przez organ egzekucyjny formalnego aktu procesowego stwierdzającego bezskuteczność egzekucji Sąd zauważa, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" i podjął następującą uchwałę: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy, której przedmiotem jest tożsame zagadnienie prawne, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie związany jest zatem poglądem zawartym w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. i stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. "A", a także uznaje, iż wbrew zarzutom skargi stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Takie dowody zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że egzekucję przeciw podatnikowi, czyli Spółce z o.o. "A", należy uznać za bezskuteczną. W ocenie Sądu wykazane zostało w sposób przekonujący, iż majątek Spółki nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane wierzytelności nie mogły być zaspokojone z majątku Spółki. Bezspornie bowiem ustalono, iż Spółka z o.o. "A", której prezesem jest skarżący, od długiego okresu. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomości. Spółka z o.o. posiada zadłużenie wobec ZUS (zaległości wynoszą 226.114,17 zł zł, a nadto odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne) oraz urzędu skarbowego, gdzie kwota zaległości poza zaległościami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją wynosi; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 20.224,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za 2002r. — 286.014,00 zł wraz z odsetkami należnymi za zwłokę (łącznie za okres 2001-2002 — 306.238,60 zł) ; w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 w wysokości 92.710,99 zł, za miesiące od VIII 2001 do XII 2001, od I 2002 do XI 2002 oraz z I, VI, VII 2003 r.(łącznię z odsetkami należnymi za zwłokę);w podatku od towarów i usług z okresu 2001-2003r. (inne niż objęte zaskarżoną decyzją) w kwocie 262.307,14 zł (277,60 + 42.601,94 + 353,00 + 218.135,60 + 939,00) wraz z odsetkami należnymi za zwłokę. Jedynym majątkiem Spółki z o.o. są jej wierzytelności należne od spółki od A S.A. w upadłości w kwocie 570.748,34 zł, oraz od Spółki PPH "C" w upadłości w wysokości 434.353,34 zł. Istniała również wierzytelność wobec PHU PLON R. B. wynoszącą 6.403,00 zł. Sam fakt posiadania przez Spółkę "A" niespornych wierzytelności wobec poszczególnych dłużników, nie jest jeszcze równoznaczny z realną możliwością zaspokojenia z nich należności podatkowych Skarbu Państwa. Jak bowiem wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wskazane przez Skarżącego mienie Spółki (wierzytelności u kontrahentów) nie pozostawia wątpliwości, iż skuteczna i efektywna egzekucja z tych należności jest niemożliwa. Jak wynika bowiem z pisma Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r. postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2004r. Sąd ten ustalił, że zgłoszone przez Spółkę z o.o. "A.", wierzytelności przypadające od dłużnika, A S.A., uznane w kwocie 570.748,34 zł, zakwalifikowane zostały do VI kategorii zaspokojenia. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że postanowieniem z dnia 02 sierpnia 2007r. oddalił zarzuty tej Spółki w zakresie planu podziału masy upadłościowej i rozstrzygnięcie to jest prawomocne. Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącego, zmiany w tym zakresie są niemożliwie. Rozstrzygniecie właściwego Sądu w zakresie podziału masy upadłości jest bowiem ostateczne, co oznacza, iż wierzytelności Spółki nie zostaną zaspokojone, a tym samym Spółka nie będzie posiadać środków na uregulowanie ciążących na niej przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazywane zaś w skardze postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z dnia 29 lipca 2008r. (sygn. akt [...]) dotyczy kwestii zwolnienia od uiszczenia opłaty od zażalenia na postanowienie z 18 stycznia 2008r. o odrzuceniu zażalenia na prawomocne postanowienie z dnia 2 sierpnia 2007r. o oddaleniu zarzutu do podziału masy upadłości. To zaś nie może być uznane za okoliczność toczącego się postępowania przed sądem upadłościowym, co do kolejności zaspokojenia wierzytelności Spółki "A" . Na obecnym etapie rozpoznania sprawy nadal jest bowiem w obrocie prawnym postanowienie Sądu z dnia 19.08.2004r. sygn. akt [...] ustalające listę wierzycieli dłużnika B S.A. oraz ich kategorię zaspokojenia z majątku upadłego, zaś postanowienie oddalające zarzuty złożone przez Spółkę "A" zostało prawomocnie oddalone postanowieniem z dnia 2.08.2007r. Również zażalenie na postanowienie o odrzuceniu zarzutów zostało odrzucone postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008r, zaś przedmiotowe postanowienie Sądu z dnia 29 lipca 2008r dotyczy zwolnienia Spółki od opłaty od zażalenia na to postanowienie. Również Syndyk Masy Upadłości "B" w związku z zawiadomieniem go o zajęciu wierzytelności Spółki "A" powiadomił organ egzekucyjny, że z uwagi na ograniczony zasób masy upadłości, nie przewiduje, aby zajęte wierzytelności mogły zostać w jakimkolwiek stopniu zaspokojone z masy upadłości wierzyciela. Analogiczna sytuacja dotyczył także wierzytelności Spółki "A" należnych od PPHU "C". Również w odniesieniu do tej wierzytelności Syndyk Masy Upadłościowej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C" Sp. z o.o. w upadłości poinformował organ, iż w ostatecznym planie podziału masy upadłości zaspokojona została kategoria I i II A. W związku z tym, iż zgłoszona przez Spółkę "A" wierzytelność została wpisana na liście wierzytelności w VI kategorii — nie zostanie zaspokojona. Ostatnią wierzytelnością Spółki, jest wierzytelność od PHU PLON R. B. wynoszącą 6.403,00 zł. Wprawdzie w dniu 19 grudnia 2005r organ egzekucyjny dokonał zajęcia tej wierzytelności, jednakże dłużnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wysokość tej wierzytelności, biorąc pod uwagę ogólny stan zadłużenia Spółki i ciążących na niej zaległości podatkowych, pozostaje bez istotnego wpływu na ocenę samej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Sądu, uwzględniając ogólną sytuację majątkową Spółki "A", stan jej łącznego zadłużenia, wskazywana kwota wierzytelności rzeczywiście nie ma istotnego wpływu na końcową ocenę możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa, aczkolwiek nie zwalnia to organu egzekucyjnego od podjęcia skuteczniejszych działań do jej ewentualnego wyegzekwowania. Mając na względzie uchylenie zaskarżonej decyzji, wprawdzie z dalej omówionych przyczyn, w toku ponownego postępowania odwoławczego, winny być także poczynione dalsze, bardziej stanowcze działania egzekucyjne zmierzające, do chociażby częściowego zaspokojenia zaległości Spółki, z wierzytelność należnej jej od PHU PLON R. B. Powyższe okoliczności pozwalały w ocenie Sądu stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki w zakresie pozwalającym na uznanie, iż zaspokojenie ciążących na niej należności Skarbu Państwa jest niemożliwe, w ramach ujawnionego jej majątku. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za chybione, nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 o.p. Również ocena zebranych w sprawie dowodów nie może być uznana za dowolną, jako że organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy i jego wpływ na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciw podatnikowi zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych i został on w pełni zrealizowany. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę sytuacji majątkowej Spółki z o.o. z punktu widzenia wymienionych w art. 116 § 1 o.p. przesłanek prowadzących do ewentualnego uwolnienia się skarżącego od tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że sam skarżący na te okoliczności się nie powoływał, organ odwoławczy rozważył je jednak z urzędu i wnikliwie przeanalizował sytuację majątkową Spółki z o.o. w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu. Skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów za miesiąc styczeń 2002r. zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił natomiast w całości dalej idące zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. w zakresie w jakim orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r oraz sierpień 2002r odpowiednio w kwocie 99.610,00 zł i 271,00 zł. ustalone Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw sankcję VAT) odnotować trzeba, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie zagadnienia zamykającego się w pytaniu o to, czy nieuiszczone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., było zaległością podatkową. Tylko bowiem w razie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie uznać można było za dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności za to zobowiązanie na osoby trzecie w rozumieniu art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej. W powyższej kwestii, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w całości aprobuje stanowisko wyrażone w wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 15.05.2008 sygn. I FSK 766/08 (LEX 376227), z dnia 28.08.2008 sygn. I FSK 972/08 (CBOSA) oraz z dnia 16.10.2008 sygn. I FSK 115/08 (CBOSA), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i następnych tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Jak zważyły poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanych wyrokach, zgodnie z art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przepis art. 51 § 2 tej ustawy rozciąga pojęcie zaległości na niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek oraz ratę podatku, co jednak ze względu na charakter rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu. Wątpliwości budziła natomiast kwestia, czy za zaległość można również uznać nie zapłacone w terminie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z uwagi na specyficzny charakter prawny tego zobowiązania. Zważono bowiem, że dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstaje w związku z uchybieniem przez podatnika ciążącym na nim powinnościom ewidencyjnym, polegającym - najogólniej rzecz ujmując - na regularnym składaniu rzetelnych deklaracji podatkowych. Konstatację taką wprost potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30), w którym organ ten stwierdził, że "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu wspomnianych wyżej przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną, nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Jeszcze szerzej do rozpatrywanego zagadnienia Trybunał Konstytucyjny ustosunkował się w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04, OTK-A 2004, nr 10, poz. 110). W szczególności podniósł, że - będący podówczas przedmiotem jego kontroli - przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ustanawia "zwykłego" podatku, będącego ciężarem majątkowym, uszczuplającym majątek każdego rzetelnego podatnika, kreuje natomiast "sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego". Trybunał Konstytucyjny podkreślił zarazem, że dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej "dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej". W tym kontekście zwrócił uwagę na fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług oparte zostało na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników, a każde zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował też, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Pomijając zatem wyjątki od tej zasady każde, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 27 ust. 6, jest zagrożone sankcją. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle tych spostrzeżeń nie powinno budzić wątpliwości, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustanowione w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących. Nie ma ono natomiast cech podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, pobieranym w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszonym na końcowego konsumenta, którego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług. Uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 Konstytucji wyrażający - poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków - zasadę powszechności opodatkowania będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że obciążenie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne deklarowanie podatku - jako sankcja administracyjna - nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążania tym świadczeniem podatników w podatku od towarów i usług za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych - byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w tym przepisie Konstytucji. Dodatkowym argumentem zauważonym przez NSA, a wspierającym dotychczasowe konkluzje może być także postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. wydane w sprawie o sygnaturze C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy, w którym wyrażony został pogląd (pkt 24), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją dotyczącą podatku od towarów i usług. Także więc Trybunał uznał, że złożenie deklaracji z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku od towarów i usług nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe, a jedynie zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (kary) za nierzetelne zadeklarowanie podatku. Jeszcze dobitniej na sankcyjny, a nie podatkowy charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, obecnie uregulowanego w art. 109 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. wydanym w sprawie o sygnaturze C-502/07. Skoro zatem jak słusznie zauważył skarżący, zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem jedynie za zaległości podatkowe (z zastrzeżeniem § 2), orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za ciążące na Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe, nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. To zaś stwierdzenie, w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.