II FSK 1175/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 685/08 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 14 listopada 2007 r., nr [...], określił Skarżącej, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.518 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), Skarżąca sprzedała za kwotę 85.000 zł w dniu 28 października 2002 r. lokal mieszkalny nr [...] przy ul. W. [...] w L. Następnie nabyła w dniu 23 marca 2004 r. nieruchomość gruntową, nr [...] o powierzchni 77 m², zabudowaną budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Przed sprzedażą budynek ten został podzielony na dwa odrębne lokale: mieszkalny, stanowiący 37,37 % powierzchni budynku oraz lokal użytkowy, obejmujący pozostałą część budynku. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik US wskazał, że za zwolnione od podatku mogły być uznane tylko środki w wysokości do 37,37 % (19.817,17 zł) całości poniesionych przez Skarżącą w okresie dwuletnim wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości, tj. w zakresie w jakim dotyczyły one części mieszkalnej budynku. Tym samym jej przychód, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. W., wyniósł 65.182,83 zł (cena lokalu minus uwzględnione wydatki), a należny podatek 6.518 zł, przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatkowej w wysokości 10 %. Organ podatkowy wskazał, że skoro Skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania pełnego zwolnienia od podatku, powinna uiścić ten podatek wraz z odsetkami najpóźniej następnego dnia po upływie terminu ustawowego. Odsetki zostały zaś naliczone na podstawie art. 53 i 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), za okres od 14 listopada 2002 r. do dnia 9 maja 2007 r. (data zakończenia postępowania). Skarżąca została przy tym poinformowana, że odsetki nalicza się także za okres liczony od następnego dnia po doręczeniu decyzji podatkowej do momentu zapłaty całości zobowiązania podatkowego. 2.2. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 120 O.p., poprzez błędną interpretację treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości budynku oraz nieprawidłowym określeniu przedmiotu transakcji. Ponadto, Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 O.p., polegające na dokonaniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 2.3. Dyrektor IS w W. w.w. decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu: 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzuciła powyższej decyzji: (a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; (b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi m.in. podniosła, że z przedstawionych przez nią dokumentów wynika, iż poniosła w ustawowym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego na swoje cele mieszkaniowe wydatki w wysokości 52.052,91 zł na które składa się również kwota 840,83 zł (37,37 % z 2.250,00 zł). Zgodnie bowiem z § 6 umowy nr [...] kredytu mieszkaniowego za udzielenie kredytu, bank pobrał prowizję w wysokości 0,5 % kwoty kredytu określone w § 1 umowy, tj. kwotę 2.250 zł. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: W ocenie WSA we Wrocławiu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych i poddając je ocenie bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do przyjęcia w oparciu o akta sprawy, że m.in. kwota 2.250 zł, tj. prowizja banku, została pokryta z innych źródeł finansowania, niż kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Skarżącą. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z dokumentów sprawy, w tym karty analitycznej kredytu oraz treści samej umowy sprzedaży. Konkludując, WSA we Wrocławiu doszedł do przekonania, że okres dwuletni, w którym Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, trwał w niniejszej sprawie od 30 października 2002 r. do dnia 30 października 2004 r. Organy podatkowe przyjęły, w oparciu o kartę analityczną udzielonego kredytu oraz umowę sprzedaży z dnia 24 marca 2004 r., że w tym okresie na nabytą nieruchomość Skarżąca wydała kwotę 53.029,64 zł, przy uwzględnieniu zapłaconych w tym okresie rat kredytu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. organy prawidłowo uznały, że zwolnieniu może podlegać tylko kwota przychodu, wydana w rzeczywistości na cele mieszkalne Skarżącej. Tym samym kwota wydatków poniesionych w tym okresie została następnie obliczona odpowiednio do stosunku powierzchni lokalu mieszkalnego do całości budynku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórnie argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) na podstawie podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, tj. art. 134 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi strony w związku z nieuwzględnieniem wydatków w wysokości 2.250 zł z tytułu prowizji banku, w sytuacji kiedy wydatek ten odpowiednio został poniesiony w celach mieszkaniowych, w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w związku z w.w. wydatkami, błędną ocenę poniesionych w.w. wydatków i ich nieuwzględnienie jako wydatków odpowiednio związanych z celami mieszkaniowymi; (2) na podstawie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w związku z nieuwzględnieniem wydatków w wysokości 2.250 zł z tytułu prowizji banku, w sytuacji kiedy wydatek ten odpowiednio został poniesiony w celach mieszkaniowych, w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. 5.2. Dyrektor IS w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 6.2. Skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuca Sądowi pierwszej instancji w punkcie drugim osnowy skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przytaczając kumulację przepisów p.p.s.a., u.p.d.o.f. i O.p., Skarżąca nie wskazuje na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania każdego z tych przepisów przez organy podatkowe. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ogólnikowe stwierdzenie zwarte w skardze kasacyjnej, że naruszenie tych przepisów polegało na "nieuwzględnieniu skargi strony w związku z nieuwzględnieniem wydatków w wysokości 2.250 zł z tytułu prowizji banku, w sytuacji kiedy wydatek ten odpowiednio został poniesiony w celach mieszkaniowych, w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w związku z w.w. wydatkami, błędną ocenę poniesionych w/w wydatków i ich nieuwzględnienie jako wydatków odpowiednio związanych z celami mieszkaniowymi" nie może być uznana za prawidłowe rozwiniecie zarzutu, stanowi bowiem wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę organów podatkowych w tym zakresie, a ponadto nie zawiera wymaganego art. 176 p.p.s.a. uzasadnienia w zakresie naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych w tym zarzucie kasacyjnym. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną i formułować za nią zarzuty. Wypada w związku z tym stwierdzić, że w.w. zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (wbrew autorowi skargi kasacyjnej, nie będących li tylko przepisami postępowania, ale również przepisami prawa materialnego), które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z tym pierwszy zarzut skargi kasacyjnej należy ocenić jako wadliwie skonstruowany i niemożliwy do merytorycznej oceny. 6.3. Ponadto, w zakresie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej niezrozumiałe jest powoływanie się na niepobranie prowizji banku z kredytu, co jest okolicznością na którą powołuje się Skarżąca uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej – naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W tej kwestii należy stwierdzić, że w aktach administracyjnych znajduje się karta analityczna kredytu (na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), której pierwsza pozycja dotyczy właśnie pobrania przez bank z kredytu udzielonego wysokości 50.000 zł prowizji w kwocie 2.250 zł, zaś z dalszych wynika, że wypłacono pozostałą kwotę kredytu, tj. 47.750 zł. Nie jest więc prawdą, że kwotę prowizji Skarżąca zapłaciła poza udzielonym jej kredytem. Mimo, że wypłacono Skarżącej 47.750 zł kredytu, to uwzględniając wypłaconą z kwoty kredytu (50.000 zł) prowizję 2.250 zł, do spłacenia pozostał Skarżącej oczywiście kredyt w kwocie 50.000 zł (47.750 zł + 2.250 zł = 50.000 zł) wraz należnymi odsetkami. Tym samym zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu tej okoliczności nie może być ocenione jako skuteczny zarzut kasacyjny. 6.3. Konsekwencją nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz powyższych uwag odnoszących się do faktu zapłaty kwoty prowizji z kredytu, udzielonego Skarżącej, jest uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego, sformułowanego w skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadza ten zarzut do niewłaściwego zastosowania w.w. przepisów. Uzasadniając ten zarzut wskazuje bowiem, że formułuje go "w związku z nieuwzględnieniem wydatków w wysokości 2.250 zł z tytułu prowizji banku, w sytuacji kiedy wydatek ten odpowiednio został poniesiony w celach mieszkaniowych, w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego". Niepodważenie zatem kwestionowanego faktu, a także uwzględnienie przez organy podatkowe w rozliczeniach kwoty kredytu w wysokości 50.000 zł (a więc również mieszczącej się w jego ramach kwoty prowizji) udzielonego na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., powoduje powyższy zarzut bezzasadnym, bowiem nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukać się błędu subsumpcji w.w. przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 6.4. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.