II FSK 1439/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1004/08 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A.M. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 26 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: 2. Skarżący wnioskiem z dnia 21 lutego 2008 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczonych przez tę spółkę usług na podstawie umów o zarządzanie. Wnioskodawca podał, że zamierza prowadzić w formie spółki jawnej działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wykonywanie czynności zarządczych i kierowniczych dotyczących działalności gospodarczej. Na podstawie umów cywilnoprawnych spółka jawna założona przez wnioskodawcę i jego wspólnika będzie zobowiązana do wykonywania zadań z zakresu zarządu oraz działalności doradczej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm, dalej: K.s.h.) wnioskodawca stwierdził, że członkiem zarządu spółki kapitałowej może być tylko osoba fizyczna, nie jest więc możliwe, aby do zarządu spółki kapitałowej powołać inny podmiot gospodarczy, np. spółkę jawną. Możliwe jest jednak zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania z osobową spółką menedżerską (np. spółką jawną), która może delegować do zarządu spółki kapitałowej konkretną osobę. W konsekwencji funkcję członka zarządu w spółce będącej zleceniodawcą wykonywać będzie na podstawie delegowania jeden ze wspólników spółki jawnej, założonej przez wnioskodawcę. Pozostali wspólnicy tej spółki będą - jako zorganizowany zespół - doradzać oddelegowanej osobie w celu uzyskania jak najbardziej efektywnego sposobu zarządzania. Ten model zarządzania, zdaniem wnioskodawcy, pozwoli na wykonanie dyspozycji art. 18 K.s.h. przy jednoczesnym zaangażowaniu większej liczby doradców i specjalistów z zakresu zarządzania podmiotami gospodarczymi. Wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych otrzymywać będzie spółka jawna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wynagrodzenie, jakie uzyska powołana przez niego spółka jawna, będąca stroną umowy cywilnoprawnej, stanowi świadczenie odpowiadające kompleksowej usłudze świadczonej przez tę spółkę. Kwoty zapłacone spółce jawnej będą przez nią księgowane i stanowić będą przychód poszczególnych wspólników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącego stosownie do art. 9a ust.2 u.p.d.o.f. wspólnicy spółki jawnej, z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jawnej według zasady opodatkowania, o jakiej mowa w art. 30c u.p.d.o.f. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia 26 maja 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na uwzględniające osobisty charakter kontraktu menedżerskiego unormowanie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Dotyczy to także sytuacji, gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, to jest osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W konsekwencji nie można zaliczyć usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie można dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług opodatkować stawką 19 % w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, że on sam nie będzie stroną kontraktu menedżerskiego, gdyż stroną tego kontraktu będzie spółka jawna, której w konsekwencji przysługiwać będzie świadczenie wzajemne z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Nie można więc twierdzić, że wynagrodzenie spółki jawnej stanowi przychód z wykonywanej osobiście działalności skarżącego. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wskazał, że ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost wyraził pogląd, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie - zdaniem organu - należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny, niż osoba fizyczna oraz, w konsekwencji, że dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. usługi zarządzania przedsiębiorstwem, nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 8. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach stwierdził, że spółka jawna występuje w obrocie prawnym jako samodzielny podmiot i może w ramach prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej zarobkowo świadczyć usługi w zakresie zarządzania. Literalna interpretacja art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie kreuje w odniesieniu do spółek osobowych prawa handlowego ograniczeń form aktywności gospodarczej. Skoro stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, nie można dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy twierdzić, że stroną tej umowy jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce, ani że to on, a nie spółka, powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania stanu faktycznego sprawy. Nie może także zastosować art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ramach zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego skarżący wskazał ogólnie na umowę o zarządzanie, jaką spółka jawna ma zawrzeć ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazaniem tym organ interpretacyjny jest związany, a za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, że spółka jawna nie mogła zawrzeć umowy o zarządzanie (o charakterze menedżerskim) z innym podmiotem gospodarczym. Ze stanowiska tego organu można wyprowadzić wniosek, że wykluczył on również możliwość realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osobę prawną, jako zleceniobiorcę, w imieniu której oczywiście musi działać osoba fizyczna. Tymczasem w konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Tym bardziej zatem nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. W istocie skarżący nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Dlatego też przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania takich dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. 9. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi. 10. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: 1) błędną wykładnię art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji usług zarządzania, której stroną jest spółka jawna, nie będą dla tego wspólnika przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż to spółka, a nie wspólnik, będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, 2) błędną wykładnię art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej świadczącej usługi zarządzania przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 3) niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. przez uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnik mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie pozostawia wątpliwości co do tego, że źródłem tych przychodów nie jest działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, bez względu na formę prawną, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Czynności zarządcze mogą być wykonywane tylko przez określoną osobę, która wprawdzie może korzystać z pomocy osób trzecich, ale nie zmienia to samodzielnego charakteru wykonywanej działalności. Powołanie takiej osoby do zarządu, rady nadzorczej lub innych organów stanowiących osoby prawnej powoduje, że przychody uzyskiwane z tego źródła są kwalifikowane do art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., ale dalej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Taka kwalifikacja przychodów dotyczy zarówno sytuacji, gdy przychody te wynikają z umów zawartych przez podatnika w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej, w tym spółki jawnej, jako że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki jawnej, a nie ta spółka. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tej skargi, podnosząc, że nie można na podstawie przepisów prawa podatkowego kształtować stosunków łączących podmioty funkcjonujące według zasad wolnego rynku i swobody umów, toteż organy podatkowe nie mogą decydować, kto jest stroną konkretnej czynności prawnej. Jeżeli zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, a nie jej wspólnik, przychody wspólnika nie będą uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Zagadnienie klasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obok wypowiedzi zbieżnych ze stanowiskiem, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, opartych na przekonaniu, że w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 220/08, w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2008 r., I SA/Rz 103/08 i we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r., I SA/Wr 294/09 oraz z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Wr 1484/09), wyrażano także pogląd odmienny, według którego przychody takie zaliczać należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, a to ze względu na charakter regulacji, zawartej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przepisie szczególnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1444/07, z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., I SA/Lu 538/07, w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r., III SA/Wa 116/08, w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 794/08, w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Gl 1045/08 i z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Gl 35/09, w Poznaniu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Po 1461/08 oraz w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., III SA/Wa 1013/09 i z dnia 8 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1761/09). 14. Omawiane zagadnienie prawne, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 220/08), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za budzące poważne wątpliwości i przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, zadając pytanie, czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej, uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygając to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny dnia 26 kwietnia 2010 r. powziął uchwałę, w myśl której przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając powziętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychody z umów o zarządzanie pochodzą zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak i z umów zawieranych poza nią. Działalność wykonywana osobiście cechuje się tym, że jest podejmowana bez pośrednictwa osób trzecich, a zarządzający osobiście odpowiada przed właścicielem przedsiębiorstwa za właściwe zarządzanie tym przedsiębiorstwem, chociaż dla należytego wywiązania się z obowiązku może posługiwać się także osobami trzecimi, w tym zespołem takich osób. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika spółki nie posiadającej osobowości prawnej, a tylko opodatkowanie przychodów z innych rodzajów działalności gospodarczej; wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą, osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. 15. Treścią omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną jest związany, w tym sensie, że gdyby nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany byłby przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd wyrażony w uchwale w pełni jednak podziela i uznaje, że przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskane na podstawie umów o zarządzanie lub podobnych należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. także wtedy, gdy umowy te zawierane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nie mającą osobowości prawnej, której podatnik jest wspólnikiem. 16. Prowadzi to do uznania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 pkt 9 oraz art. 5b ust. 2, a w konsekwencji także art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd w wykładni tych przepisów polega na uznaniu, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z umów o zarządzanie, których stroną jest spółka jawna, są dla tego wspólnika przychodami z udziału w takiej spółce jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że możliwe jest ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, toteż ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. jest wykluczone. Nie oznacza to ingerencji w stosunki prawne ukształtowane przez strony tych stosunków zgodnie z zasadą swobody umów ani nie ogranicza obszarów aktywności gospodarczej spółek nie posiadających osobowości prawnej, ale stanowi tylko o prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowych skutków tych umów. Kwalifikacja ta w konsekwencji rzutować musi także na sposób obliczania przychodów wspólnika z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej – w szczególności nie do zastosowania jest tu reguła odnosząca się do przychodów uzyskiwanych przez taką spółkę z innej, pozarolniczej działalności gospodarczej, gdzie najpierw ustala się dochód spółki, tak, jakby była ona podatnikiem, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Nie można więc przyjąć, że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej "uchylają się" spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ to ten ostatni przepis, regulujący w sposób szczególny podatkową kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz umów podobnych, ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., określającym zasadę ogólną. 17. Uznanie zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. 18. Zarazem, mimo nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz stwierdzenia tylko naruszenia prawa materialnego i pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na taki sposób rozstrzygnięcia się nie zdecydował. Po pierwsze dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). Po drugie, przepis art. 188 P.p.s.a. daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość rozstrzygnięcia reformatoryjnego, ale do podjęcia takiego rozstrzygnięcia nie obliguje go. Wreszcie, po trzecie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, będzie miał możliwość odniesienia się do poprawności udzielonej skarżącemu interpretacji co do zakwalifikowania przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jedną z form świadczenia usług przez spółkę (przez wspólnika w ramach działalności spółki) będzie sprawowanie funkcji członka zarządu zarządzanej spółki kapitałowej. Ponieważ przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., uzasadnienie interpretacji może być uznane za niepełne, chociaż nie podważa to istoty przedstawionego stanowiska, którym jest wykluczenie możliwości opodatkowania dochodów z takiego źródła przychodów 19 % podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.