I SA/Kr 1595/08

Sygn. akt I SA/Kr 1595/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009r., sprawy ze skargi "Q"S.A. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 marca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 474 zł ( czterysta siedemdziesiąt cztery złote). W dniu 31 grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony skarżącej – "Q" S.A. siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca zadebiutował w 2007r. na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (WGPW) [...] sierpnia 2007r. Realizacja przyjętych już wcześniej przez zarząd Spółki celów strategicznych wymagała zdobycia znacznego kapitału, możliwego do pozyskania wyłącznie na giełdzie papierów wartościowych. Przygotowania do upublicznienia akcji Spółki trwały niecały rok, w którym to okresie Spółka ponosiła szereg wydatków związanych z planowaną emisją akcji. Poza opłatami notarialnymi, skarbowymi i sądowymi koszty te dotyczyły przede wszystkim usług doradczych, audytorskich, księgowych, maklerskich a także marketingowych (m.in. przygotowanie prospektu emisyjnego), świadczonych przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Pozyskany poprzez WGPW kapitał posłuży Spółce przede wszystkim do wzbogacenia oferty własnego oprogramowania oraz rozbudowy potencjału wdrażania komplementarnych rozwiązań informatycznych innych firm a także do przyspieszania ekspansji zagranicznej oraz umocnienia swojej pozycji na rynkach zagranicznych, na których Spółka jest obecna, tj.: Czechy, Francja, Hiszpania, Niemcy, Rumunia, Słowacja, Ukraina, Węgry oraz Wielka Brytania. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału Spółki poprzez emisję nowych akcji oraz ich wprowadzeniem do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, w tym wydatki na opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, usługi audytorskie, księgowe, koszty sporządzenia oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych oraz koszty innych usług doradczych związanych z wejściem na giełdę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki doprowadziły do pozyskania kapitału, wykorzystywanego do dalszego jej rozwoju. Poszerzenie oferty własnego oprogramowania poprzez jego dalszy rozwój i modernizację a także rozbudowa potencjału wdrażania komplementarnych rozwiązań informatycznych innych firm umacnia pozycję Spółki na rynku i sprawia, że jej oferta jest bardziej atrakcyjna i kompleksowa. Pozyskany na giełdzie kapitał służy również Spółce do umacniania się i dalszej ekspansji na rynkach zagranicznych. Pozyskany na giełdzie kapitał jest wykorzystywany do systematycznego zwiększania wartości sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę. W związku z powyższym Spółka uznała, że koszty związane z pozyskaniem owego kapitału, a więc wszystkie koszty związane z procedurą wejścia na WGPW zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów a więc należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki koszty tego typu można porównać do kosztów ponoszonych przez podatników w celu uzyskania np. kredytu bankowego. W takim przypadku podatnicy również często nabywają usługi doradcze, księgowe czy marketingowe (np. przygotowanie analiz, zestawień, oraz wskaźników finansowych, opracowanie profesjonalnego biznesplanu, itp.). Koszty tego typu stanowią koszty uzyskania przychodów mimo faktu, iż otrzymany kredyt bankowy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozyskiwania kapitału poprzez emisję i upublicznienie akcji Spółki na giełdzie papierów wartościowych występuje analogiczna sytuacja. Pozyskany kapitał nie jest przychodem ale nie znaczy to wcale, że koszty związane z jego pozyskaniem nie służą generowaniu przychodów. Koszty te w sposób pośredni wpływają lub przynajmniej w założeniu powinny wpływać na uzyskiwane przychody. Należy je więc jednoznacznie traktować jako koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. sygn. C-465/03. Pismem z dnia [...] marca 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec powyższego organ stwierdził, iż przychody uzyskane z emisji akcji nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto muszą to być wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ stwierdził, że wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie zaliczono do przychodów. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przez analogię zasada ta winna mieć zastosowanie odnośnie przysporzeń nie będących przychodami podatkowymi. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] maja 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną indywidualną interpretację z dnia 31 marca 2008r. wniesiono min. o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez Skarżącą wydatki w związku z podniesieniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanej ustawy; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez Skarżącą wydatki w związku z podniesieniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1781/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pismem z dnia [...] lipca 2008r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i na jego potwierdzenie przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07, a w piśmie z dnia 30 grudnia 2008r. przywołano kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 873/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te, które wskazano w środku zaskarżenia. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nadmienia, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii, która doprowadziła do podjęcia uchwały wskazuje, że odmienne odczytywanie treści normy prawnej ma swoje źródło w redakcji przepisu. W takiej sytuacji, w myśli utrwalonej w orzecznictwie NSA zasady, należy dać pierwszeństwo tej wykładni, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tributario) – por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1181/07. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej – (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] grudnia 2007r. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu 31 marca 2008r., ale doręczona została bezpośrednio stronie skarżącej dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy). W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. [...] grudnia 2007r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wykazał się wyjątkową opieszałością, gdyż pomimo tego, że nie podejmował żadnych czynności wstępnych (rozumianych np. jako wezwanie do uzupełnienia braków formalnych), sporządził pisemną interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu. Nadto w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę (okres awizowania). Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.