III SA/Wa 1746/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określającej stratę na działach specjalnych produkcji rolnej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków A. S. i H. S. z dnia [...] października 2007r. i [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r., w której to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2005r. określającej H. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 1.229.366,70 zł oraz określającej stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. w wysokości 113.944, 04 zł. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (zwany dalej "Dyrektor UKS") wydał w dniu [...] czerwca 2005r. decyzję od której Skarżący nie wnieśli odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 31 października 2005r. Skarżący złożyli do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (zwany dalej "GIKS") wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Jako podstawę prawną swojego wniosku powołali art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." i zarzucili, iż decyzja narusza w sposób rażący przepis art. 128 O.p., bowiem została wydana, gdy w obrocie prawnym znajdowała się już inna decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2003r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2003r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., która - w ocenie Skarżących - ostatecznie rozstrzygnęła sprawę tego zobowiązania podatkowego za 1999r. W uzasadnieniu wniosku podnieśli też, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2004r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., jak i decyzja tego organu w przedmiocie tego podatku za 1999r. wydane zostały, gdy w obrocie prawnym znajdowały się już decyzje ostateczne organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione lata. Kolejnym pismem z dnia 25 marca 2006r., Skarżący wnieśli o: • uzupełnienie wniosku z dnia 31 października 2005r. o zarzut wydania decyzji Dyrektora UKS z rażącym naruszeniem zarówno proceduralnego, jak i materialnego prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O. p., poprzez określenie w jednej decyzji równocześnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za ten sam rok podatkowy, - art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej "updof", poprzez działanie z obrazą dyspozycji tych przepisów, przyjęcie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Po 1026/05, oddalającego skargę Skarżących na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2005r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W dniu 9 sierpnia 2007r. wpłynęło do GIKS pismo Skarżących, w którym, poza wcześniejszymi zarzutami, zarzucili również rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 O.p. i art. 24 ust. 1 updof, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego pod firmą Zakład Rolniczo-Przemysłowy F. za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym, • przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, poprzez brak uwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określeniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez Skarżącego, - art. 9 poprzez określenie zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem dyspozycji tego przepisu, dotyczącego zasad ustalania dochodu ze źródła przychodu, - art. 11 ust. 1 i 2, poprzez powołanie tych przepisów całkowicie nieadekwatnych do stanu faktycznego, a także nie dotyczących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z działów specjalnych produkcji rolnej, - art. 14 ust. 1, art. 15, art. 22 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie Skarżącego, - art. 24 ust. 4, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z obrazą tego przepisu, gdyż przyjęto za podstawę opodatkowania inne wartości niż wykazane w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych, • przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, ze zm.): - art. 28 w związku z art. 34, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z obrazą uprawnień jednostki co do metod przeprowadzania wycen na dzień bilansowy oraz zasad wyceny aktywów i pasywów wynikających z tych przepisów, art. 42 ust. 2, poprzez nieprawidłowe przyjęcie metody wyliczenia wyniku działalności operacyjnej. Pismem z dnia 16 sierpnia 2007r. Skarżących uzupełnili wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005r., zarzucając, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 282a § 1, art. 21 § 3, art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 O.p., a także art. 45 ust. 6 updof. Ponadto Skarżący podnieśli, iż w konsekwencji rozstrzygnięć sądów administracyjnych należy uznać, że Dyrektor UKS wydając zaskarżoną decyzję z dnia 3 czerwca 2005r. rażąco naruszył art. 282a § 1 O.p., gdyż po wydaniu orzeczeń przez WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005r. "powinien umorzyć postępowanie kontrolne w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku za 1999r. (art. 31 ust. l a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej) albo - zgodnie z art. 28 ustawy kontroli skarbowej - wydać wynik kontroli, bowiem ustalenia kontroli dotyczyły spraw, które powinny być zakończone prawidłową decyzją właściwego w sprawie organu podatkowego instancji, a nie organu kontroli skarbowej". Powołując się na treść przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.)- dalej "ppsa", Skarżący stwierdzili, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ma bowiem obecnie obowiązek rozstrzygnąć kwestię wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.". Z uzasadnień prawomocnych orzeczeń WSA i NSA wynika jednak, że na przeszkodzie do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji rozstrzygającej kwestię zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty za ten rok stoi ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005r., a jedyną drogą do jej wyeliminowania jest stwierdzenie jej nieważności. W konkluzji Skarżący stwierdzili, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wydana została przez organ niewłaściwy w tej sprawie i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto, zarzuciła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS doszło do rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z czym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest konieczny i uzasadniony. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] czerwca 2005r. Nie podzielił zarzutów, iż decyzja ostateczna dotknięta jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 O. p. W dniach 29 października 2007r. i 20 listopada 2007r. wpłynęły do GIKS dwa wnioski Skarżących, o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją z dnia [...] października 2007r., w których podtrzymali w całości postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz pismach procesowych zarzuty wydania przez Dyrektora UKS decyzji z rażącym naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego oraz przedstawioną uprzednio argumentację. We wnioskach tych wskazali również na rażące naruszenie przez Dyrektora UKS art. 22. ust. 3 updof oraz art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O. p. Uzasadniając zarzut naruszenia przywołanych powyżej przepisów zarzucili, iż organ przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych przez H. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wyłączył tylko wielkości tzw. "obrotów wewnętrznych" z przychodów i kosztów dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast obroty wewnętrzne dotyczące rolniczej działalności gospodarczej pozostały nadal przychodami z działalności rolniczej, tj. przychodami ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to rażące naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O. p. Błędne ustalenie proporcji i procentowego udziału przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów w wyniku uznania tzw. obrotów wewnętrznych za przychody z działalności rolniczej oznacza rażące naruszenie art. 22 ust. 3 updof. Ponadto, w uzasadnieniu wniosków zarzucają też, iż GIKS nie odniósł się do niektórych postawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutów, czy też powołanych orzeczeń WSA i NSA, które zapadły w sprawie nadpłaty za 1999r. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS w P. z dnia [...] czerwca 2005r., dotknięta jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 O. p. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O. p. Postępowanie to nie może się, więc przeradzać w postępowanie w charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, czego w istocie żądają Skarżący stawiając, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2005r. oraz pismach procesowych i we wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzuty m.in. w zakresie rażącego naruszenia materialnego prawa podatkowego oraz prawa proceduralnego dotyczącego postępowania kontrolnego. GIKS podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] października 2007r. i uznał, że decyzja Dyrektora UKS nie jest dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie przyjmuje się, że przesłanka ta zachodzi tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną decyzje ostateczne rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw ma miejsce wówczas, gdy występują w niej te same podmioty taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. Natomiast zmiana chociażby tylko jednego składnika stanu faktycznego przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego. W przedmiotowej zaś sprawie najpierw wydano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., powstanie której Skarżący upatrywali w okolicznościach niewynikających z zeznania podatkowego za 1999r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. uzasadniany był faktem, iż nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., decyzji inspektora kontroli skarbowej z UKS w P. z dnia [...] grudnia 2001r. i jednocześnie umorzenia ww. decyzją postępowania podatkowego w sprawie określenia H. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Organ wyjaśnił ponadto, że z tytułu ulgi inwestycyjnej za lata poprzednie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., w związku z czym wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 1999r. Natomiast wszczęte później, tj. w dniu 14 maja 2004r., postępowanie kontrolne w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji wymiarowej w dniu [...] czerwca 2005r. nastąpiło w oparciu o odmienny stan faktyczny i prawny sprawy - dotyczyło bowiem weryfikacji zeznania Skarżących PIT-33 za ten rok podatkowy, a więc wszystkich wykazanych przez Skarżących źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie GIKS, wydanie przez Dyrektora UKS decyzji określającej dla Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. – po uprzednim wydaniu przez organ podatkowy decyzji odmawiającej Skarżącym nadpłaty za ten sam rok podatkowy nie narusza art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i o tym, że brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania ww. decyzji Dyrektora UKS z obrotu prawnego, na podstawie przywołanego powyżej przepisu, świadczy również stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 291/06 oraz wydanym w jego następstwie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Po 913/07 oddalającym skargę Skarżących na decyzję organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] sierpnia 2004r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...].03.2004r. nr [...] wydaną w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., że w sprawie "odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym przez podatnika". Mając na uwadze podniesione zarzuty GIKS wyjaśnił również, iż w swoich decyzjach odwołał się do przywołanych powyżej wyroków NSA i WSA w Poznaniu (dot. 1998r.), gdyż zapadły one w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak w 1999r. Ponadto GIKS podkreślił, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., jak i 1999r., w pierwszej kolejności zostały wydane decyzje organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygając wnioski organy podatkowe nie wypowiadały się o wysokości zobowiązania za te lata, a jedynie stwierdziły, że z tytułu ulgi inwestycyjnej za lata poprzednie nie nastąpiła nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero później zostały wszczęte przez Dyrektora UKS postępowania kontrolne w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżących za lata 1998 i 1999, które zostały zakończone wydaniem decyzji wymiarowych z dnia: [...] marca 2004r. i [...] czerwca 2005r. GlKS nie podzielił również argumentacji pełnomocnika Strony, który powołując się na przepis art. 153 i 170 ppsa, stwierdził, iż ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania, zawarte w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2005r. sygn. akt I SA/Po 1736/03 oraz wyroku NSA z dnia 22.02.2007r. sygn. akt II FSK 345/06, wiążą organ działający w trybie nadzoru, w tym znaczeniu, iż organ ten powinien podjąć wszelkie działania w ceku umożliwienia wykonania tych orzeczeń i wyeliminować z obrotu prawnego decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005r. GIKS wyjaśnił, że w przywołanym powyżej wyroku NSA, nie zawarł wskazań w kwestii prowadzonego przez GIKS postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] czerwca 2005r. Natomiast WSA w Poznaniu w ww. wyroku stwierdził tylko, że w sprawie brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżących o stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2005r. W oparciu o tak przedstawione stanowisko GIKS wyjaśnił, iż Dyrektor UKS jako organ kontroli skarbowej był właściwy do wydania w dniu [...] czerwca 2005r. decyzji wymiarowej, na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 i art. 24 § 1 O. p. i art. 45 ust. 6 updof. Podtrzymał też swoje stanowisko, iż działanie Dyrektora UKS w P. było działaniem w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień oraz właściwości rzeczowej, w związku z czym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 207 § 1 i 2 O. p., gdyż przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji podatkowej i w tym zakresie organy kontroli skarbowej nie mają obowiązku stosowania przepisu art. 207 O.p. GIKS za nieuzasadniony uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 282a § 1 O. p. Powołany przepis jest bowiem rodzajem gwarancji dla podatnika, że organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej nie może przeprowadzić ponownej kontroli w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje jednak zastosowanie tylko w przypadku tożsamości spraw, co oznacza, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zasady tej nie można odnieść, gdyż w sprawach rozstrzygniętych tymi decyzjami nie zachodziła tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. GIKS nie podzielił też zarzutów Skarżących, że zaskarżona decyzja rażąco narusza normy prawne, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 282a § 1 O. p., art. 45 ust. 6 updof, jak również art. 120 O.p. Ponadto wyjaśnił, że odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i 6 updof w swojej decyzji z dnia 8 października 2007r. Podtrzymał także swoje wcześniejsze stanowisko w tej kwestii i argumentację, iż określenie przez organ w sentencji decyzji z dnia 3 czerwca 2005r., wydanej w sprawie updof za 1999r., zarówno zobowiązania podatkowego, jak i straty na działach specjalnych produkcji rolnej, nie stanowi o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem przywołanych przez Skarżących przepisów. Ponownie podkreślił, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru GIKS nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie, w związku z czym zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 3 updof oraz art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie proporcji i procentowego udziału przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów, w wyniku uznania obrotów wewnętrznych za przychody z działalności rolniczej oraz niewskazanie, że przychody ujęte w tabeli na stronie 33 zaskarżonej decyzji, powstały w związku ze sprzedażą na zewnątrz produktów rolniczych doprowadziłoby do ponownej merytorycznej oceny zebranych dowodów oraz przeprowadzenia nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że tylko Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ drugiej instancji uprawniony był do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji Dyrektora UKS, mógł ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części W ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe jest powoływanie się Skarżących na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 2001r. nr PB2/AZ-033-0345-1532/0l/B, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie kwestionował sposobu wyceny, ani też przyjętej przez nich ceny dla wyrobów wyprodukowanych we własnym zakresie, zużytych następnie do dalszej produkcji w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. GIKS nie podzielił stanowiska Skarżących w zakresie rażącego naruszenia art. 22 ust. 3 updof oraz art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O. p., ponieważ w toku postępowania kontrolnego organ w sposób rzetelny zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał wnikliwej ocenie w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, że należycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i rozważył wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie dowody nie naruszył, wyrażonej w art. 191 O. p., zasady swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest wyczerpujące i logiczne. Odnosząc się natomiast do zarzutu działania przez organ kontroli skarbowej z obrazą przepisów art. 28 w związku z art. 34 i art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyjaśnił, iż na podstawie przepisów tej ustawy ustalany jest zysk brutto, który nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w świetle przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że w sprawie organ dla celów ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania dokonał korekty wykazanych przez Skarżącego, wprowadzonych w 1999r. księgach rachunkowych, przychodów i odpowiadających im kosztów zaewidencjonowanych na kontach wynikowych Zakładu, w oparciu o przepisy updof. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 O.p. i art. 24 ust. 1 updof, organ odwoławczy podkreślił, że organ w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdził występowania zdarzeń gospodarczych, które nie zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego w prowadzonych w 1999r. księgach rachunkowych, jak również, aby w księgach tych były rejestrowane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie zachodziła zatem potrzeba uznania tych ksiąg za wadliwe, czy też nierzetelne i zastosowania w sprawie art. 23 O.p. Organ stwierdził jedynie, że niektóre zaewidencjonowane w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zostały dokonane niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czemu dał wyraz w protokole kontroli z dnia 20 stycznia 2005r., sporządzonym m.in. na podstawie art. 290 § 5 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący zaskarżyli decyzję GIKS z dnia [...] kwietnia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O. p., polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w P., pomimo, iż decyzja ta rażąco naruszała art. 22 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, poprzez "rażąco błędną wykładnię tego przepisu i w jej konsekwencji - zastosowanie w sposób rażący przepisu do ustalonego w sprawie u faktycznego, co z kolei oznaczało rażące naruszenie art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Takie działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doprowadziło, w jej opinii, do naruszenia wynikających z art. 2, 32 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP zasad proporcjonalności, równego traktowania przez władze publiczne określenia przedmiotu opodatkowania zgodnie z ustawą". Z uwagi na powyższe wnieśli o: * uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu, * przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, a mianowicie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008r., w której organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2007r. i określił Skarżącym stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 784.173,05 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., W uzasadnieniu strona nie podzielając zajętego przez GIKS stanowiska odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 22 ust. 3 updof, podnosi, iż Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. skorygował przychody z działalności opodatkowanej, wyłączając z nich, błędnie uznane za przychody podatkowe, wartości "obrotów wewnętrznych". Nie dokonał natomiast takiej korekty w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, jej zdaniem, że w działalności rolniczej Dyrektor UKS nieprawidłowo uznaje za przychód z tej działalności przesunięcia międzymagazynowe towarów do działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto z decyzji tej nie wynika, czy organ pierwszej instancji zwiększając przychody pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 581.150 zł o tę samą kwotę obniżył przychody z działalności rolniczej, a także czy zwiększył przychody z działalności rolniczej kwotę 31.048,80 zł, o którą zmniejszył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał bowiem tylko globalną kwotę przychodów z działalności rolniczej w wysokości 5.670.573,11 zł. Następnie ustalił wartość procentowego udziału przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów przy użyciu wysokości przychodu z działalności rolniczej, której prawidłowości nie można zweryfikować na podstawie uzasadnienia decyzji. Natomiast GIKS w decyzji nie odniósł się do tej argumentacji. W dalszej części uzasadniania skargi Skarżący, powołując na brzmienie art. 22. ust. 3 i art. 11 ust. 1 updof oraz przedstawiając interpretację tych przepisów w powiązaniu z orzecznictwem sądów administracyjnych, stwierdzili, iż w sytuacji "przesunięcia surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej z działalności rolniczej do pozarolniczej podatnik nie uzyskuje również w działalności rolniczej przychodu z tytułu tego przesunięcia. Brak jest bowiem, przepisu, który pozwalałby na takie potraktowanie "wydania sobie" tych wartości. Stwierdziła, że organ kontroli skarbowej w decyzji niekonsekwentnie uznał, że tzw. "przesunięcia międzymagazynowe" nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast - niejako "zatrzymując się w połowie drogi" takich przesunięć międzymagazynowych nie wyłączył z przychodów z działalności rolniczej. Zarzucili, że w uzasadnieniu decyzji brak jest w ogóle punktu, który poświęcony byłby obliczeniu przez organ wysokości przychodów z działalności rolniczej, koniecznych z punktu widzenia ustalenia proporcji przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 3 updof. Organ przyjął tę wysokość za podatnikiem korygując jedynie w decyzji in minus wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, wykazanych według tej samej błędnej, zdaniem organu, metodologii przyjętej przez podatnika. Organ pierwszej instancji pominął jednak okoliczność, że podatnik konsekwentnie uznawał za przychody przesunięcia międzymagazynowe zarówno pomiędzy źródłami przychodów podlegającymi opodatkowaniu, jak i pomiędzy działalnością rolniczą a źródłami opodatkowanymi. (...). Brak korekty "przychodu magazynu w jednostce przekazującej towar" w odniesieniu do działalności rolniczej powoduje zawyżenie przychodów ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co tylko pozornie nie ma wpływu na obliczenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, bowiem w przypadku ustalania proporcji kosztów na podstawie art. 22 ust. 3 updof tylko prawidłowe określenie wysokości przychodu z działalności rolniczej umożliwia prawidłowe ustalenie proporcji odnoszonej następnie do sumy poniesionych wydatków. Prawidłowo ustalona proporcja umożliwia dopiero uznanie odpowiedniej części wydatków za koszt działalności opodatkowanej". W ocenie Skarżących dokonana przez organ pierwszej instancji rażąco błędna wykładnia przywołanego powyżej przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie doprowadziło do bezpodstawnego zaniżenia kosztów podatkowych, które mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok, a co się z tym wiąże doszło również do rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska, odnośnie braku konsekwencji w uznawaniu przez Dyrektora UKS tzw. obrotów wewnętrznych za przychody poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, powołali decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008r. w sprawie określenia im zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., w której organ odwoławczy przedstawił prawidłową wykładnię naruszonych przez organ pierwszej instancji przepisów prawa podatkowego, która stała się podstawą od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zwykłym toku instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w celu usunięcia naruszenia prawa organ odwoławczy dokonał wyłączenia obrotów wewnętrznych z przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z przychodów z działalności rolniczej. W ocenie Skarżących przedstawione w skardze nieprawidłowości wskazują iż GIKS niezasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, w której "Dyrektor UKS wyłączył tzw. obroty wewnętrzne jedynie z przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, uznając obroty magazynowe za przychód z działalności rolniczej". W przedmiotowej sprawie spełnione zostały zatem trzy łączne przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa, wynikające z powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. Pismem z dnia 30 maja 2008r. w kolejnej skardze strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie decyzji GIKS z dnia: [...] kwietnia 2008r. i [...] października 2007r. oraz decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005r., jako wydanych z rażącym naruszeniem: • art. 247 § 1 pkt 3 O. p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad oraz przepisów prawa: o konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, • przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof poprzez określenie w jednej decyzji wymiarowej równocześnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz określenie oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za ten sam rok podatkowy, a więc zawarcie w jednym akcie administracyjnym dwóch rozstrzygnięć, • przepisów art. 193 § 1, 3, 6 i 7 w związku z art. 3 pkt 4, art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23 O. p. i art. 24 ust. 1 i 4 updof, poprzez wydanie przez Dyrektora UKS zaskarżonej decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez H. S. pod firmą Zakład Rolniczo-Przemysłowy F. za rzetelne i niewadliwe, a także przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych, • art. 28 w związku z art. 34 i art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez wydanie decyzji z obrazą tych przepisów oraz uznanie, iż zasady nauki rachunkowości oraz metody księgowania nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże są obojętne dla wysokości zobowiązania podatkowego, • przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie błędów proceduralnych, a w szczególności nieprzeprowadzenia przez Dyrektora UKS pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach, co jest uznawane przez doktrynę oraz orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, • art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji z dnia 6 września 2001r. • art. 8 w związku z art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezprawne utrzymanie w mocy indywidualnego aktu stosowania prawa sprzecznego z fundamentalnymi zasadami państwa prawa, przepisami Konstytucji RP oraz ustaw, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. W skardze zostały podtrzymane wszystkie zarzuty zawarte we wniosku Skarżących z dnia 31 października 2005r. oraz jego uzupełnieniach, a także we wnioskach z 25 października 2007r. i 12 listopada 2007r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, które wskazują na wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. z rażącym naruszeniem przepisów zarówno prawa proceduralnego, jak i materialnego. W dalszej części uzasadnienia wniosku przytoczone zostały obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. w celu wykazania, że przedstawiona przez GIKS argumentacja jest nieprawidłowa, niepełna, a także, iż GIKS nie odniósł się do niektórych postawionych we wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów, np. dot. art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 4 updof, art. 7 Konstytucji RP, art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W odpowiedzi na skargi GIKS podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skarg. Pismem procesowym z dnia 9.10.2008r. skarżący wnieśli dodatkowo o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...].06.2005r. Zarzucili także, iż organ nie wskazał podstaw prawnych dla zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku, procentowej wielkości stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodu ogółem, oraz iż proporcji tak ustalonej nie zastosowano przy obliczaniu kosztów transportu i kosztów działu głównego mechanika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : skargi nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania od najdalej idącego zarzutu skarżących, a mianowicie naruszenia normy art. 247 § 1 pkt.4 O.p. tut. Sad nie dopatrzył się takiego naruszenia skutkującego stwierdzeniem nieważności. Aby bowiem móc skutecznie wywodzić istnienie powyższego skutku podnoszonego w złożonych skargach, musiałby zaistnieć stan faktyczny, w którym w tożsamej sprawie wydane zostaną decyzje ostateczne, rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. O tożsamości spraw można zaś mówić w sytuacji, gdy : - występują w nich te same podmioty, - taki sam jest przedmiot spraw, - stan prawny i faktyczny są takie same. Jeżeli natomiast nastąpi zmiana jednego z w/wskazanych składników stanu faktycznego, prowadzić to będzie do konkluzji, iż nie występuje tożsamość spraw. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dokonał określenia wymiaru podatku w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Odmówił bowiem tylko stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odniósł się więc jedynie do problematyki ewentualnej nadpłaty, wynikającej z ulg za lata ubiegłe. Podkreślić należy, iż takie też ustalenia poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku a dnia 22 lutego 2007 r. W tym rozstrzygnięciu właśnie brak dokonania wymiaru podatku za rok 1999 w zakresie omawianego zobowiązania podatkowego, stał się główną przesłanką przemawiającą za niezasadnością skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, w sytuacji gdy nie występują w sprawie przesłanki umożliwiające skuteczne podnoszenie twierdzeń, iż w dniu 3.06.2005r. znajdowała się w obrocie inna decyzja dokonująca ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 1999, brak jest podstaw aby zarzucać decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. nieważność postępowania. Decyzja ta nie zajmowała się bowiem kwestiami zobowiązań podatkowych, które wcześniej byłyby już rozstrzygnięte inną, ostateczną decyzją. Co się tyczy dalszych podstaw zarzucanych w skargach, do stwierdzenia nieważności omawianej decyzji, to przede wszystkim podkreślić należy, iż istotą postępowania w tym zakresie, nie jest dokonywanie ponownego, merytorycznego rozpatrywania sprawy. Postępowanie toczące się w tym trybie nie może bowiem zastępować postępowania toczącego się w zwykłym trybie odwoławczym. Nie może więc prowadzić do ponownego wyjaśniania i badania wszystkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia co do ustalenia wymiaru podatku. Ponowne rozpoznawane sprawy mogłoby mieć tylko miejsce w razie odwołania się od decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. Z takiej drogi dochodzenia swych praw strona skarżąca jednak zrezygnowała, gdyż nie zaskarżyła jej w trybie zwykłym. Podkreślić również należy, iż istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja której wniosek dotyczy, obciążona jest wadami, wymienionymi w sposób pełny w treści art. 248 § 1 O.p. Przechodząc do kolejnych, zgłoszonych przez skarżących zarzutów, tut. Sad nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 22 ust.3 updof. W stanie faktycznym sprawy, pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa skarżących, istniały wzajemne powiązania gospodarcze. Polegały one na tym iż wyprodukowane wyroby, stanowiące dla danej jednostki wyrób końcowy, przekazywano do innej jednostki zakładu, gdzie były zużywane jako surowiec do dalszej produkcji. W związku z tymi przesunięciami, w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej wykazywano powyższe obroty wewnętrzne, ewidencjonując je na kontach wynikowych przychodów i kosztów obrotów wewnętrznych. Powyższe działania organ słusznie uznał za nieprawidłowe. Zgodnie z art.11 ust.1 i art.14 ust.1 updof przychód z działalności gospodarczej powstaje w chwili dokonania świadczenia, lub tez wykonania usługi, niezależnie od faktycznego otrzymania należności. Aby doszło do spełnienia określonego świadczenia czy wykonania usługi, musi zostać nawiązany stosunek prawny pomiędzy co najmniej dwoma stronami. Natomiast przesunięcia wyrobów dokonywane przez skarżących pomiędzy jedną jednostką organizacyjną zakładu a drugą, nie wywoływało skutku w postaci nawiązania stosunku prawnego. Takie przesunięcia nie spełniały bowiem przesłanek wskazanych w art.535 k.c. W momencie poprzedzającym dokonanie takiego przesunięcia, jak i po jego dokonaniu, właścicielem dóbr pozostawała ta sama osoba, tj. właściciel zakładu. To zaś sprawiało, iż taki przychód nie mógł być skutecznie zakwalifikowany jako określony w art.14 ust.1 updof. Przedmiotowe rozważania znajdują również zastosowanie w odniesieniu do działów specjalnych rolnictwa. Wobec powyższego wskazać należy, iż organ w sposób właściwy uznał, iż przychodem z działalności są jedynie koszty dotyczące sprzedaży wyrobów i świadczonych usług na zewnątrz zakładu. Rozpoznając skargi Sąd nie dopatrzył się także rażącego naruszenia art.21 § 3 w zw. z art.210 § 1 pkt.5 O.p. którego źródłem miało być określenie w jednej decyzji dwóch zobowiązań. W myśl art.24 O.p. organ w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Stąd, organ dokonując ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego, był także uprawniony do tego, aby w tej samej decyzji określić stratę na działach specjalnych produkcji rolnej. Taka decyzja nie przestaje spełniać jednego z podstawowych wymogów określonych w ustawie – ordynacja podatkowa, a mianowicie nie przestaje być jasna, zrozumiała i precyzyjna. W ocenie tut. Sądu chybiony jest też zarzut dotyczący rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Podkreślić bowiem należy, iż Dyrektor UKS , prowadząc postępowanie, nie stwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatnika. Nie stwierdził też, aby w księgach zostały zaewidencjonowane zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Organ ustalił jedynie, iż niektóre zdarzenia gospodarcze, które znalazły odzwierciedlenie w księgach, zostały stwierdzone w sprzeczności z przepisami updof. Te konkluzje znalazły odzwierciedlenie w protokole kontrolnym. W oparciu o ten protokół, organ dokonał korekty przychodów i kosztów ich uzyskania. W spornym zakresie podatnik nie był pozbawiony możliwości kwestionowania powyższych ustaleń. Były one bowiem przedmiotem uwag i wyjaśnień złożonych przez podatników. Podnieść tez należy, iż dzięki temu, że organ nie kwestionował rzetelności ksiąg, nie musiał dokonywać szacowania, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Reasumując, organ nie dopatrzył się nierzetelności ksiąg, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji skutków niektórych zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w tych księgach. Stąd, wbrew zarzutom skarżących, mógł w prowadzonym postępowaniu opierać się na danych zawartych w przedmiotowych księgach. Nie doszło także do naruszenia w skarżonej decyzji przepisu art.28 w zw. z art.34 i 42 ust.2 ustawy o rachunkowości. Na podstawie w/w ustawy ustalany jest zysk w kwocie brutto. Nie jest on dochodem podlegającym opodatkowaniu w świetle przepisów prawa podatkowego. Przepisy omawianej ustawy nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego. Dyrektor UKS w P. mógł wiec dokonać korekty przychodów wykazanych przez podatników w księgach rachunkowych, jak również korekty kosztów ich uzyskania. W związku z powyższymi rozważaniami, podkreślić należy, iż GIKS dokonując ustaleń faktycznych na potrzeby spornego postępowania, zebrał materiał dowodowy w sposób rzetelny. Wnioski jakie wyprowadził w odniesieniu do takiego stanu faktycznego, mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pozostałe zarzuty skarżących, w szczególności ten związany z zaokrąglaniem do drugiej liczby po przecinku, procentowej wielkości stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodu ogółem, nie sposób uznać za pozostające w związku z dyspozycją przepisu art.247 § 1 pkt.3 O.p. Stanowią one jedynie polemikę z twierdzeniami organu, oraz sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa. Jak zaś wynika z ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury, samo odmienne rozumienie przepisów i inna ich interpretacja, nie uzasadniają istnienia przesłanek wskazujących na nieważność postępowania. Nawet zaś uznając, iż taka koncepcja organu, dotycząca zaokrąglania wielkości procentowych, stanowi naruszenie prawa, to brak jest podstaw do tego aby zakwalifikować je jako noszące znamiona rażącego naruszenia. Tego typu naruszenie ma wyłącznie miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi więc o odmienna interpretacje, lecz o przekroczenie prawa w sposób oczywisty i jasny. W ocenie tut. Sądu błędne są również wywody skarżących, iż o rażącym naruszeniu przepisów prawa świadczy suma naruszeń, jakie miały miejsce w sprawie. Ustawodawca konstruując przepis art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. nie przewidywał bowiem takiego sposobu oceny skutku w postaci rażącego naruszenia. Ocenie pod katem wskazanym w w/powołanym przepisie podlegać bowiem może jednostkowe zachowanie organu, które zdaniem podatnika nosi znamiona rażącego naruszenia prawa. Wykładnia gramatyczna art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. uniemożliwia dokonanie interpretacji w sposób zaprezentowany przez skarżących. Przedmiotem odniesienia nie może być więc suma naruszeń prawa. Intencją ustawodawcy nie było bowiem dokonywanie globalnej oceny naruszeń, a jedynie ich konkretnych przejawów. Tut. Sąd nie miał także podstaw ku temu, aby stwierdzić nieważność decyzji z [...] czerwca 2005 r. Pomijając bowiem nawet kwestię tego, iż w ocenie Sądu decyzja ta nie nosi znamion nieważności, co zostało już omówione na wstępie niniejszego uzasadnienia, to podkreślić należy, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy. Granice te określa zaś treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stąd w sytuacji, gdy przedmiotem skargi była decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności innej decyzji, tylko ta decyzja mogła być przedmiotem oceny przez Sąd, nie zaś decyzja której nieważności odmówił stwierdzić organ. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentów wskazanych w złożonych skargach, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.