II FSK 1464/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1459/08 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1459/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 13 marca 2007 r. T. S.A. z siedzibą w W., R. w L. (zwana dalej "Spółką") złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., polegającą na zmniejszeniu wartości budowli a w konsekwencji i samego podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka uzasadniła korektę tym, że w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Burmistrz Miasta C. dokonał czynności sprawdzających korekty deklaracji, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, w wyniku którego decyzją z 23 października 2007 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 368.008 zł. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że budowlą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego a także urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Jest to zatem szerokie rozumienie budowli obejmujące nie tylko budowlę jako rodzaj obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne w tym również linie telekomunikacyjne i wynika to bezpośrednio z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Podniesiono także, że na budowlę sieciową jaką jest sieć telekomunikacyjna, składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna) ale również to, co znajduje się w niej lub poza nią o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej. Wskazano także, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. ,podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania. Dodatkowo podkreślono, że stanowisko organu jest zgodne z wyrokiem WSA w Olsztynie z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 2939/03 oraz wyrokiem NSA z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04. W odwołaniu od decyzji wymiarowej Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie jak również o wstrzymanie wykonania decyzji Burmistrza Miasta C., co uzasadniła naruszeniem art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p."). Podniesiono, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zatem nie wiadomo, na jakiej podstawie organ dokonał wymiaru podatku. Dowodem takim nie mogła być pierwotna deklaracja podatkowa, gdyż wskutek korekty nie ma ona mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 O.p.). Burmistrz Miasta C. nie miał "materiału" w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji , nie przeprowadził oględzin ani też nie powołał biegłego. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości. Do przepisów prawa budowlanego należy zaliczyć rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jaki powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1854). Burmistrz Miasta C. nie wziął pod uwagę stanowiska Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Dyrektor Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów RP w piśmie z 31 stycznia 2007 r. nie potwierdził przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią zatem samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy I instancji miał także naruszyć art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) – decyzją z 1 września 2008 r. nr [...] nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, iż istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa a w szczególności rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości. Decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie zakresu znaczenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dalej u.o.p.l., w art. 2 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby konkretna budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi ona po pierwsze być budowlą w znaczeniu określonym w art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, po drugie pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano także, że aktualnie obowiązujące przepisy zawierają własną, ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania. W motywach rozstrzygnięcia powołano się również na orzecznictwo sądów administracyjnych a to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ odwoławczy uznał jako bezzasadne odwoływanie się przez Spółkę do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowanego oraz przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1528/06. Organ podniósł także, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze na decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji a to z powodu naruszenia przepisów: 1) postępowania, a mianowicie: a) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, b) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, c) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 2) oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenie przepisów postępowania, to Spółka w dużej mierze powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniesiono ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO uznaje za udowodnione następujące fakty, które w ocenie tego organu decydują o tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają – jako budowle – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: kanalizacja kablowa oraz położone w niej linie kablowe stanowią dwie części składowe budowli sieci telekomunikacyjnej oraz kanalizacja stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych. W ocenie skarżącej Spółki obydwa te twierdzenia są nieprawdziwe. W szczególności organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem a kanalizacją. Ustalenie takie jest niezbędne, zważywszy, że SKO uznaje, że "kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami, stanowią całość techniczno-użytkową" i że stanowią one części składowe jednej rzeczy. Organ odwoławczy całkowicie pominął wykazanie związku technicznego pomiędzy kanalizacją a położonymi w niej liniami kablowymi, ograniczając się – i to również błędnie – tylko do wykazania związku o charakterze użytkowym (funkcjonalnym). Orzekł zatem o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako instalacji lub urządzenia, będącego częścią składową kanalizacji kablowej bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie istnienia jednego z dwóch elementów, które pozwalałyby na taką kwalifikację linii kablowej. Zdaniem strony skarżącej "nie jest funkcją kanalizacji kablowej osłona telekomunikacyjnej linii kablowej. Funkcją to jest zapewnienie przestrzeni, w której linie kablowe mogłyby być układane w łatwy sposób, to jest bez konieczności ingerowania w warstwę gruntową". Zarówno w samej skardze jak i w przedłożonej w piśmie procesowym z 21 stycznia 2009 r. opinii prawnej prof. dr hab. W. N. i mgr M. W. wyrażono także pogląd, iż art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odsyła do prawa budowlanego jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy – Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również, w ocenie Spółki, rozporządzenia wydane na podstawie u.p.b., w tym także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. Cytowane rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowania pojęcia "budowli" na gruncie u.p.b., a poprzez odesłanie również na gruncie u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Stosownie do art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W rozpoznawanej sprawie Spółka skorygowała deklarację, do której złożenia była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l."), i wniosła o zwrot nadpłaty (formą tego zwrotu jest również zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Jednakże nadpłaty, czy to w wysokości wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji, czy to w innej wysokości, było w istocie brak. W myśl zaś art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję organ I instancji wydał. Decyzja ta jest prawidłowa. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. Natomiast w innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Stosowne postanowienie zostało wydane oraz doręczone prawidłowo na adres T. S.A. R. w L. Skoro Spółka nie kwestionowała uprawnienia osoby składającej korektę deklaracji do jej reprezentowania w zakresie podatku od nieruchomości, to postanowienie zostało doręczone na adres wskazany w korekcie deklaracji (k. 32 akt podatkowych). Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie art. 21 § 3 O.p., a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Gdy wystąpi zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3 O.p., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Nie stanowi też uchybienia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy "zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie" (zarzucane naruszenie art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 rok i nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe. Spółka sama podniosła, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Stąd podstawowym dowodem w sprawie było jej oświadczenie zwarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. Spółka była zobowiązana obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wg którego "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Tak też strona skarżąca obliczyła wysokość podatku od nieruchomości z uwzględnieniem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Następnie dokonując korekty, co wyraźnie zaznaczyła, pomniejszyła podatek o podatek należny za ww. linie kablowe. Skoro Spółka nie wskazuje na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, a organ podatkowy nie kwestionował wymiaru podatku, a tym samym wartości spornych linii kablowych, to nie było potrzeby powoływać biegłego w tej sprawie. Jedynym mankamentem decyzji organu I instancji jest brak opisania zastosowanej metody w uzasadnieniu decyzji, co stanowi niewątpliwie naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jednakże równie niewątpliwe jest, iż nie jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), które miałaby polegać przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Kwestia interpretacji pojęcia "budowli" zostanie omówiona poniżej. Przepisy cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przepisy znajdujące się w rozdziale 2, miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak sama nazwa podatku na to wskazuje, przedmiotem regulacji jest opodatkowanie nieruchomości. Jednakże sama nazwa nie oddaje jego treści. Zwrócić należy uwagę na to, iż art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nakłada na osobę prawną obowiązek złożenia deklaracji organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przedmiotem tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są nieruchomości i obiekty budowlane. "Obiekty budowlane" nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 3 u.p.b., do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymienione zostały przykładowe rodzaje budowli, które nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe – jak w przypadku masztów sieci telefonii komórkowej). Budowle podlegają opodatkowaniu, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stąd też np. kanalizacja kablowa znajdująca się w ziemi jest budowlą, chociaż nie posiada fundamentów. Dodatkowo należy podnieść, iż wg art. 29 ust. 1 pkt 27 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji telekomunikacyjnych w obrębie budynków będących w użytkowaniu. Co więcej, na gruncie u.p.b. wymieniono w art. 3 pkt 3 "sieci techniczne", po których kolejnym przykładem są "wolno stojące maszty antenowe". Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie, do którego odsyła expressis verbis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących jednemu celowi: doprowadzeniu np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). Tymczasem skarżąca Spółka usiłuje wykazać, iż zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu jakby od całości sieci. W ocenie Spółki kable komunikacyjne i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym) ani technicznym. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości. Również w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. (vide L. Etel i S. Presnarowicz /w:/ Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003 – komentarz do art. 2 u.p.o.l.). Sąd uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Przede wszystkim jest to rozporządzenie wykonawcze do u.p.b. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.b., a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Pomijając fakt, czy delegacja z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. spełnia wymogi delegacji ustawowej określone w Konstytucji, to umocowanie jasno określa cel, w jakim rozporządzenia ma zostać wydane – "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie". Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. W ocenie Sądu przekroczono w tym zakresie umocowanie ustawowe i na pewno nie można uznać, iż definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu, które wydane zostało w celu jak powyżej, może mieć wpływ na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości. Bezzasadnym jest równie z odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż – jak już wyżej wyjaśniono – znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Podkreślić należy, iż do podobnych wniosków, chociaż z odmiennym uzasadnieniem, doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2006 r. (sygn. akt FSK 2316/2004, Lex Polonica nr 418767, "Gazeta Prawna" 2006, nr 26, s. 26) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 733/07) i WSA w Poznaniu w wyroku z 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 604/08). Jednakże w ocenie Sądu, choć rozstrzygnięcia zawarte w powyższych wyrokach należy uznać za trafne, to nie ma potrzeby w rozpatrywanej sprawie odwoływać się do pojęcia części składowej w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z opodatkowaniem nieruchomości tudzież gruntu, ale z opodatkowaniem budowli w rozumieniu przepisów u.p.b. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, decydujące jest pojęcie sieci telekomunikacyjnej jako funkcjonalnej i technicznej całości, na którą składają się różne elementy składowe, a nie fragment tej sieci, na dodatek rozpatrywany od strony siatki pojęciowej prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. S.A. w W., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania (zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), polegające na naruszeniu: I. art. 141 § 4 ustawy przez to, że w uzasadnieniu wyroku z 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: a) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego, b) nie wyjaśnił jednoznacznie, z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. czy są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (jako obiekt "samodzielny" lub jako jego część), czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu tych przepisów, c) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ewentualnie – biorąc pod uwagę niejasność uzasadnienia – urządzeniem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, – tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której: 1) decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na: – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania), a także – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na: – uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym; III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na naruszeniu: VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane), polegającą na: – uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów, – uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, – uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą, – co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; VIII. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych autor skargi dodatkowo wskazał, m.in., co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie nie ustalił zakresu pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przecież właśnie ta kwestia jest jedną z najistotniejszych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustalenia, czym jest budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że nie wiadomo dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonego wyroku trudno stwierdzić, do jakiej kategorii obiektu Sąd zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej – czy zaliczył je do obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, czy też uznał je za urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane wskazuje, że obiekt jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile może zostać zakwalifikowany: 1) jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury; obiekt tego rodzaju może być albo "samodzielną" budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego albo instalacją lub urządzeniem stanowiącą wraz z "samodzielną" budowlą całość użytkowo-techniczną, 2) jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem jeden z dwóch wymienionych powyżej rodzajów obiektów, przy czym w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1) może to być zarówno "samodzielna" budowla, jak i instalacja lub urządzenie stanowiące całość techniczno-użytkową z "samodzielną" budowlą. Oczywistym jest, że konkretny składnik majątkowy może być tylko jednym z tych trzech rodzajów obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił jednak jednoznacznie, do której z tych kategorii zaliczają się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 marca 2009 r. nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który byłby stanem faktycznym ustalonym zgodnie z przepisami postępowania dowodowego. Sąd nie powinien zatem przyjąć tego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 26 marca 2009 r. stan faktyczny nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie wskazał, z jakich dowodów wynika: 1) że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, że obiekty te tworzą łącznie całość techniczno-użytkową, ewentualnie, że linie te są urządzeniami budowlanymi i że zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego (tj. dowodów na zaistnienie przedmiotu opodatkowania), a także 2) jaka jest wartość należących do T. S.A. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (tj. dowodów na podstawę opodatkowania). Tymczasem jednym z podstawowych zarzutów skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na tym, że organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zgromadzono by dowody, z których wynikałoby: 1) że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, że zaistniał przedmiot opodatkowania, a także 2) jaka jest wartość tych linii (ustalenie podstawy opodatkowania). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż bez ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego nie jest możliwe orzeczenie o prawidłowości rozstrzygnięcia; wymaga ono bowiem zastosowania przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie mógł zatem orzec o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji nie mógł ocenić legalności całego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 marca 2009 r. narusza – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również z tego powodu, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu tego wyroku opiera się na złożonej przez T. S.A. deklaracji podatkowej, która następnie została przez Spółkę skorygowana. Deklaracja podatkowa złożona pierwotnie przez podatnika nie może być wyłączną podstawą ustaleń faktycznych przy wymiarze podatku. Chociaż stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, to zapisy zawarte w deklaracji podatkowej nie mają takiego samego charakteru dowodowego jak zapisy w księdze podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pomimo tego, że decyzja ta naruszyła: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie uznania należących do T. S.A. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za obiekty wypełniające cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, – co oznacza, że nie udowodniły, że linie te są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie udowodniły, że zaistniał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, a także nie udowodniły, że ich wartość jest taka jak ustalona w decyzji podatkowej podstawa opodatkowania; 2) art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, pomimo tego że zapisy w deklaracji podatkowej nie stanowią dowodu tego, co z tych zapisów wynika, – co oznacza, że nie udowodniły, że wartość spornych linii kablowych jest taka jak ustalona w decyzji podatkowej podstawa opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien stwierdzić te uchybienia i uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nie stwierdzając tych naruszeń prawa, Sąd błędnie zatem przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość była taka jak określona przez Spółkę w deklaracji złożonej pierwotnie za rok 2007, co miało wpływ na wynik sprawy. Ustawa – Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy – Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. Pamiętać bowiem należy, iż zasadniczym przedmiotem regulacji ustawy – Prawo budowlane jest określenie zasad prowadzenia procesu budowlanego, przy czym wydaje się, że najistotniejszymi kwestiami z punktu widzenia procesu budowlanego są bezpieczeństwo użytkowania obiektów budowlanych i ład przestrzenny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są: 1) obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz 2) budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni. Nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. Również w artykule profesora Bogumiła Brzezińskiego oraz doktora Wojciecha Morawskiego, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, podniesiono istotne kwestie wskazujące na błędną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a wynika to z treści art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, w którym jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wymienione zostały przykładowo "sieci techniczne". Tymczasem z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, że budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie tylko taka sieć, która posiada cechy obiektu budowlanego, jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyżej wykazano, że obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego musi być trwale powiązany z gruntem. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej cechy tej nie posiadają, w związku z czym nie są siecią techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 marca 2009 r. narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów doprowadzono do obciążenia podatkiem od nieruchomości – jako budowle – linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podczas, gdy obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie można było na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkować tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak wynika z brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, obiekt może zostać uznany za samodzielną budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, o ile jest obiektem budowlanym w rozumieniu tych przepisów. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową (która niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy – Prawo budowlane), przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Można powiedzieć, że linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. S.A. nie miała uzasadnionych podstaw. Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych stanowiących własność T. S.A. był już wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony wcześniej w orzeczeniach NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt 1119/09, II FSK 2167/08, II FSK 252/09, II FSK 858/09, II FSK 1066/09, II FSK 1117/09, zapadłych po rozpoznaniu skarg kasacyjnych T. S.A. w analogicznych sprawach co do tego, że kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi stanowi budowlę i jako taka przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://nsa.gov.pl. Inne orzeczenia sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych dostępne są w Systemie Informacji Prawnej Lex (Lex Omega). Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ tego prawa, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. –Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa – Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007, s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno-użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz, op. cit., s. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli niestanowiącym. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia, w sprawach T., z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływu na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Podkreślić w szczególności należy, iż poza przyjęciem, że kablowe przewody telekomunikacyjne nie są budowlą i w związku z tym wyłączeniem ich z obszaru przedmiotu opodatkowania, strona skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania; strona nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji. Dla porządku jedynie Sąd uznał za stosowne zwrócić uwagę, że art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym; sąd rozpoznając skargę dokonuje kontroli prawidłowego (zgodnego z prawem) zastosowania przepisów postępowania i prawa materialnego, a nie przepisów tego rodzaju. Do sformułowania samodzielnego zarzutu naruszenia prawa ustrojowego brak jest podstawy prawnej – vide art. 174 Prawa o postępowaniu... Niezrozumiały był zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem podjętym z urzędu przez Burmistrza Miasta C. Postanowienie to zostało doręczone T. S.A. z siedzibą w W., R. w L., który to R. składał zarówno deklarację jak i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. dotyczącą przedmiotów opodatkowania z terenu C. Doręczenie wypełniało dyspozycję art. 151 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miała miejsca fikcja prawna doręczenia, a jakiej mowa w art. 151a tej ustawy. Podany przez jednostkę organizacyjną Spółki adres był prawidłowy; organy podatkowe nie miały żadnych problemów z doręczeniem tego postanowienia. Formułując ten zarzut Spółka nie próbowała nawet wykazać wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., skargę kasacyjną oddalił.