II FSK 505/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 54/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 505/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 54/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. (...), na podstawie której ustalono Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w łącznej kwocie 479.262 zł. Kwestia opodatkowania dochodów skarżącego w trybie art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "PDF") za rok 2001 była już przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 września 2003 r. Nr (...). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność tej decyzji decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. Nr (...). Powodem stwierdzenia nieważności były uchybienia proceduralne związane z prawidłowym doręczeniem w/w decyzji stronie. Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 479.262 zł. Podstawę takiej decyzji stanowiły ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi, wydatki Skarżącego dokonywane w 2001 r. nie znajdowały pełnego pokrycia w udokumentowanych przez tego podatnika źródłach przychodu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., skarżący w 2001 r. poniósł wydatki na łączną kwotę 1.060.407,78 zł, której wysokość nie jest sporna. Na pokrycie tych wydatków Skarżący dysponował, wedle ujawnionych źródeł przychodów, następującymi środkami pieniężnymi: 1) przychodem z tytułu wynagrodzenia za pracę w związku z zatrudnieniem w spółkach - "O." spółka z o.o. oraz "E." spółka z o.o. z/s w P. w łącznej kwocie 337.137,24 zł; 2) przychodem w kwocie 10.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia 02.02.2001 r.) na rzecz M. F. 200 udziałów w spółce "E." spółka z o.o.; 3) przychodem w kwocie 74.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia 30.03.2001 r.) na rzecz M. F. udziałów w spółce "O." spółka z o.o.; 4) przychodem z tytułu zwrotu nadpłaty w kwocie 254,50 zł, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT 37 za rok 2000. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał wolnych środków finansowych, z których mógłby finansować wydatki 2001 r. Porównując wysokość poniesionych przez Skarżącego w 2001 r. wydatków z wysokością deklarowanych przez Niego źródeł przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w 2001 r. poniósł On wydatki na kwotę 1.060.407,78 zł, przy osiąganych dochodach w łącznej kwocie 421.391,74 zł. W konsekwencji powyższego organ ten, działając na podstawie art. 30ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji z dnia ustalił Skarżącemu wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 639.016,04 zł a następnie, wartość tę opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. która wynosi 479.262 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 29 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Jak podkreślił organ odwoławczy, w sprawie bezsporną pozostawała okoliczność poniesionych przez Skarżącego w analizowanym okresie wydatków. Istotą sporu była natomiast wartość składników majątkowych jakimi dysponował Skarżący na dzień 01.01.2001 r. i ocena wiarygodności stanowiska Skarżącego, który twierdzi, że na dzień 1.01.2001 r. posiadał zasoby pieniężne w kwocie co najmniej 237.293,54 zł. Skarżący wywodzi, że w latach wcześniejszych nie poniósł wydatków, których poniesienie ustaliły organy podatkowe. Nadto twierdzi, że otrzymał od rodziny z Kanady darowiznę. Ostatecznie jako darczyńcę wskazał babcię, a jako przedmiot tej darowizny wskazał kwotę 200.000,00 dolarów. Twierdzi też, że posiadał oszczędności w związku z nabyciem papierów wartościowych. Rozbieżności w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego dotyczyły w szczególności okoliczności nabycia przez skarżącego od M. S. udziałów spółki "O." spółka z o.o. w L. Wedle stanowiska organu podatkowego I instancji udziały te Skarżący nabył za kwotę 150.000 zł. Skarżący utrzymywał natomiast, iż nabycie udziałów nastąpiło w drodze potrącenia, w związku z nabyciem wierzytelności od A. P. W kontekście tym organ odwoławczy wskazując na treść uzasadnienia decyzji organu I instancji podkreślił, że pismem z dnia 23 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o przesłanie protokołów przesłuchań - M. S. na okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów spółki "O." oraz A. P. na okoliczność sprzedaży skarżącemu wierzytelności w kwocie 60.000 zł. Oba dokumenty zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Zgodnie z protokołem przesłuchania A. P. z dnia 5 maja 2006 r., wierzytelność jaka przysługiwała świadkowi w stosunku do M. S. na kwotę ok. 60.000 zł, została przez świadka sprzedana M. S. na początku sierpnia 2000 r. M. S. do protokołu z dnia 29 maja 2006 r. zeznał natomiast, że skarżący w dniu 7 sierpnia 2000 r. nabył od niego 1.000 udziałów w spółce "O." o wartości 150.000 zł. Świadek oświadczył, że M. S. "rozliczył się z tej transakcji oraz, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nastąpiło rozliczenie." Uzasadniając odmowę dopuszczenia – na wniosek strony – dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczność zbycia udziałów w spółce "O." organ odwoławczy podkreślił, że wynikała ona z faktu, iż M. S. wzywany uprzednio - na wniosek strony - do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawiał się na kolejne wezwania organu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ podatkowy I instancji dysponował protokołami przesłuchania M. S., jakie świadek ten złożył w toku postępowania karnego. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska, organ odwoławczy uwzględniając wniosek odwołania, na podstawie art. 155 par. 1 i art. 159 par. 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując w charakterze świadków - M. S. i A. P. Odnosząc się z kolei do kwestii pożyczki w kwocie 120.000 zł organ odwoławczy nie uznał twierdzeń Skarżącego jakoby to E. P. był stroną udzielającą pożyczki. Powołując się na wydruk z Rejestru Wymiarów Doraźnych z dnia 12 września 2002 r. organ odwoławczy uznał, iż to M. S. udzielił pożyczki E. P. w kwocie 120.000 zł. O powyższym fakcie przesądza - w ocenie organu odwoławczego - także okoliczność, iż to skarżący zgłosił (w dniu 26.01.2000 r.) w Urzędzie Skarbowym w L. obowiązek podatkowy z w/w tytułu i dokonał opłaty skarbowej w kwocie 2.400 zł wraz z odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził również, że Skarżący nie mógł posiadać na początek roku 2001 środków finansowych w kwocie co najmniej 240.000 zł. Jak podniósł organ, analiza zgromadzonego materiału dowodowego (za lata 1994-2000) wykazała bowiem brak środków i zasobów finansowych mogących pokryć całość wydatków poniesionych przez podatnika w każdym roku. Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie faktu dokonanej przez rodzinę z Kanady darowizny, a przeprowadzone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące wystąpienia do Centralnego Biura Maklerskiego Banku [...]. w W. oraz Centralnego Biura Maklerskiego [...] w W. o udzielenie informacji w przedmiocie posiadanych przez Skarżącego w latach 1994-2001 r. rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków wykazało, że od dnia 31 grudnia 2001 r. Centralny Dom Maklerski banku [...] nie prowadził rachunków na rzecz M. S., zaś na rachunkach prowadzonych przez Centralny Dom Maklerski banku [...] Skarżący (działający pod poprzednim nazwiskiem - K.) mógł zgromadzić - w roku 1994 r. kwotę 6.349,56 zł (po denominacji), zaś w roku 1995 - 2.906,17 zł. Odnosząc się do złożonego wraz z pismem z dnia 29 września 2008 r. oświadczenia L. S. w przedmiocie darowizny dokonanej na rzecz M. S. organ odwoławczy podniósł, iż oświadczenie to nie może stanowić znaczącego dowodu w sprawie, jako że w toku trwającego blisko 5 lat postępowania podatkowego Skarżący nigdy wcześniej nie wskazywał na to właśnie źródło dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na powyższą decyzję na wstępie odniósł się do zarzutów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż Urząd Skarbowy w L. postanowieniem z dnia 05.03.2003 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2001 rok. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powziął wiadomość z raportu sporządzonego w dniu 21.07.2003 r. przez poborcę skarbowego, że Skarżący przebywa w zakładzie karnym. Decyzją z dnia 12.09.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Skarżący wnioskiem z dnia 08.05.2006 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12.09.2003 r. Zdaniem Skarżącego powyższa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa i zawiera wadę powodującą jej nieważność. Skarżący podniósł, że w okresie od 15.01.2003 r. do 10.11.2004 r. przebywał w Zakładzie Karnym w W. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie doręczył mu skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie było poprawne i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Urząd Skarbowy w L. postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania wydał w dniu 05.03.2003 r., natomiast wiadomość o pobycie Skarżącego w zakładzie karnym powziął dopiero w dniu 21.07.2003 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska Skarżącego, który twierdzi,że na dzień 01.01.2001r.posiadał zasoby pieniężne w kwocie co najmniej 237.293,54zł,z których mógł finansować wydatki w 2001r. Niezbędna jest tu zdaniem Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uzyskiwanych przez skarżącego dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności w okresie poprzedzającym 2001 r., począwszy od 1994 r. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego w kwestii poszczególnych, wskazanych źródeł zasobów finansowych i zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którą Sąd I instancji podzielił. Sąd zgodził się z ustaleniami dotyczącymi faktu poniesienia przez Skarżącego wydatku na zakup wierzytelności. Złożona przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym w L. 6.02.2001 r. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej. (...) potwierdza, iż w dniu 05.08.2000 r. nabył On od A. P. wierzytelność, stanowiącą dług Pana M. S. z działalności gospodarczej w firmie G. wobec niemieckiej firmy, za kwotę 62.000 zł. Zapłacił też podatek od czynności cywilnoprawnych wykazanych w w/w deklaracjach PCC - 1. A. P. zeznał do protokołu z dnia 05.05.2006 r., spisanego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w W., że zakupił wierzytelność w lipcu 2000 r. chyba za kwotę 60.000 zł i sprzedał tą wierzytelność M. S. na początku sierpnia 2000 r. Zarobił na tym 2000 - 3000 złotych brutto. Zeznał również, że M. S. był fizycznie kupującym wierzytelność i że otrzymał od niego gotówkę do ręki. W oparciu o zeznania w/w świadka organ podatkowy I instancji uznał, że M. S. w sierpniu 2000r.poniósł wydatek w kwocie 62.000 zł związany z nabyciem wierzytelności od świadka A. P. Z kolei do protokołu z dnia 2.06.2008 r. sporządzonego w postępowaniu uzupełniającym świadek zeznał, że przyczyną zakupu wierzytelności (długu M. S. z działalności gospodarczej w firmie G. wobec niemieckiej firmy), za pośrednictwem pełnomocnika niemieckiej firmy mecenasa K. z L., była chęć zysku. Oświadczył, że pracował równocześnie u M. S. i u M. S. oraz, że był świadkiem wielu rozmów między nimi. Wiedział, iż M.S. szukał możliwości rozliczenia się z M. S. w związku z odejściem M. S. ze Spółki "O.". Dlatego sprzedał M. S. wierzytelność wobec M. S. Na pytanie organu odwoławczego kiedy i w jaki sposób (gotówką czy w innej formie) otrzymał zapłatę za wierzytelność odpowiedział, że nie pamięta kiedy, na pewno w ciągu miesiąca, półtora od zakupu. W dniu sprzedaży wierzytelności M. S. rozliczył sią ze świadkiem w domu. A. P. otrzymał pieniądze, zakłada, że była to gotówka, konkretnej kwoty nie pamięta. Zarobił na tym 2 tysiące - 3 tysiące. Na pytanie organu kto dopełnił wszystkich formalności prawnych w związku z w/w transakcją np. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych świadek odpowiedział, że na okazanej mu w trakcie przesłuchania kserokopii deklaracji PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 05.08.2000 r. tylko podpis jest jego, całej deklaracji nie wypełniał. Na pytanie organu co oznacza zapis dokonany w części D w rubryce 40 w deklaracji PCC-1 (tytuł rubryki: szczegółowe określenie przedmiotu czynności cywilnoprawnej), cyt. "umowa kupna wierzytelności w kwocie 150.000 zł" A. P. odpowiedział, że nie może nic powiedzieć na temat tego zapisu, bowiem nie wypełniał tej deklaracji, a od tego czasu minęło 8 lat. Na pytanie obecnego przy przesłuchaniu M. S., czy transakcja miała miejsce, czy została rozliczona i czy A. P. nie czuje żadnych roszczeń związanych z tą transakcją, świadek odpowiedział, że transakcja miała miejsce i otrzymał środki finansowe czyli pieniężne z tytułu tej transakcji. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał zasadność stanowiska wynikającego z zaskarżonej decyzji co do faktu poniesienia przez Skarżącego w 2000 r. analizowanego wyżej wydatku w kwocie 62.000,00 zł. Sąd I instancji przyjął także dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia dotyczące nabycia przez Skarżącego udziałów spółki "O." spółka z o. o. w L. i uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych co do poniesienia przez Skarżącego w 2000 r. wydatków na ten cel. W dniu 07.08.2000 r. Skarżący M. S. ( zwany dalej Nabywcą) zawarł umowę zbycia udziałów Spółki "O." spółka z o. o. w L. z M. S. , (zwanym dalej Zbywcą). Złożona przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 06.02.2001 r. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej. [...] potwierdza, że w dniu 07.08.2000 r. Skarżący nabył od M. S. 1000 udziałów po 150 zł za jeden udział, za łączną kwotę 150.000 zł. Z zeznań M. S. złożonych do protokołu z dnia 29.05.2006 r., spisanego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w W., oraz do protokołu z dnia 25.07.2007r. sporządzonego przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu uzupełniającym postępowanie dowodowe nie wynika, że M. S. nie zapłacił M. S. w pieniądzu kwoty 150.000 zł oraz, że rozliczenie ceny nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez M. S. od A. P. w dniu 05.08.2000 r. za cenę 62.000 zł. Zgodnie z treścią § 6 w/w umowy zbycia udziałów, zawartej w dniu 07.08.2000 r. strony ustaliły cenę sprzedaży udziałów na kwotę 150 zł za jeden udział, co łącznie dało kwotę 150.000 zł. Cena została zapłacona przez nabywcę, co obie strony potwierdziły. Przy czym brak w treści w/w "Umowy zbycia udziałów" stwierdzenia, że zakup udziałów spółki z o. o. "O." został sfinansowany wierzytelnością o wartości 150.000 zł, nabytą uprzednio przez M. S. za cenę 62.000 zł od A. P.. Również w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] informującej o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną, tj. sprzedażą w dniu 07.08.2000 r. udziałów spółki "O." spółka z o. o. w L. przez M. S. na rzecz M. S. za cenę 150.000 zł nie zaznaczono, że rozliczenie ceny zbycia udziałów nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez Skarżącego w dniu 05.08.2000 r. od A. P. za ceną 62.000 zł. Ponadto, świadek A. P. w trakcie przesłuchania w obecności skarżącego w dniu 02.06.2008 r. zeznał , że nie wie co oznacza zapis " umowa kupna wierzytelności w kwocie 150.000 zł" na deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] dokumentującej sprzedaż w dniu 05.08.2000 r. wierzytelności. Również świadek M. S. w dniu 25.07.2008 r.zeznał, że nie pamięta w jakiej ilości i za jaką ceną sprzedał skarżącemu udziały spółki O. spółka z o. o. , nie posiada umowy zbycia udziałów z dnia 07.08.2000 r. W trakcie przesłuchania wskazał, że jak zna życie to rozliczenie nastąpiło w formie gotówkowej, ale nie pamięta i dowodów na to rozliczenie nie posiada. Następnie przypomniał sobie, że częściowa zapłata za udziały polegała na potrąceniu wierzytelności nabytej przez Skarżącego i że była to kwota ponad 100.000,00 zł. Zeznał też, że nie ma pojęcia kto sporządzał w dniu 06.02.2001 r. deklaracje PCC - 1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniu 07.08.2000 r. w związku z umową kupna sprzedaży udziałów "O." spółki z o. o., oraz że na podstawie okazanej kserokopii nie jest w stanie stwierdzić czy to jest jego podpis.Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe oraz zeznania M. S., będące również dowodem w sprawie, złożone w dniu 29.05.2006 r. do protokołu przesłuchania świadka nr [...] na Komendzie Wojewódzkiej Policji w W. (na okoliczność transakcji zbycia M. S. udziałów "O." spółki z o. o., gdzie świadek stwierdził, że M. S. rozliczył sią z nim z tej transakcji, jednak z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nastąpiło to rozliczenie), jak również kierując się zasadami logiki i zdrowego rozsądku, stwierdził brak podstaw do uznania, że rozliczenie ceny udziałów nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez M. S. od A. P. w dniu 05.08.2000 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Sąd I instancji zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji co do faktu poniesienia przez Skarżącego w 1999 r. wydatku w związku z udzieleniem pożyczki E. P.. Przypomniał, że zgodnie z treścią zawartego w aktach wydruku z Rejestru Wymiarów Doraźnych z dnia 12.09.2002 r. pozycja [...], w dniu 02.09.1999 roku M. S. udzielił pożyczki pieniężnej w kwocie 120.000 zł E. P.. Z treści w/w dokumentu wynika, że pożyczka miała zostać zwrócona do dnia 31.12.1999 r. W dniu 26.01.2000 r. M. S. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L. obowiązek podatkowy z powyższego tytułu i dokonał opłaty skarbowej od umowy pożyczki w kwocie 2.400 zł wraz z odsetkami. Wbrew argumentacji Skarżącego, fakt udzielenia przez M. S. pożyczki E. P. nie budzi wątpliwości na tle porównania w/w umowy pożyczki z umową sprzedaży przez M. S. M. S. w dniu 20.01.2000 r. wierzytelności w stosunku do E. P. o wartości 170.000,00 zł za 150.000,00 zł (wykazaną w pkt 1 informacji stanowiska pracy do spraw podatków majątkowych i opłat z dnia 12.09.2002 r., zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27.01.2000 r. w celu uiszczenia opłaty skarbowej). Pożyczka wynikająca z umowy z dnia 02.09.1999 r., miała zostać zwrócona do dnia 31.12.1999 r. Organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. celem ustalenia czy fakt ten nastąpił. W piśmie tym, osoba je sporządzająca popełniła błąd, pisząc, że to E. P. udzielił M. S. pożyczki. Jednakże dokonana przez Skarżącego sprzedaż w dniu 20.01.2000 r. M. S.) wierzytelności dotyczącej E. P., jednoznacznie wskazuje, że to E. P. był dłużnikiem M. S.. Powyższy fakt jest zgodny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji, gdyby M. S. był dodatkowo dłużnikiem i wierzycielem, nastąpiłaby w tej sytuacji kompensacja. Sprawa dotycząca udzielonej przez M. S. w 1999 r. pożyczki znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12.09.2003r. w sprawie ustalenia M. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. Organ podatkowy w w/w decyzji przyjął, że w dniu 02.09.1999 r. skarżący poniósł wydatek w postaci udzielonej E. P. pożyczki w kwocie 120.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że powołana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12.09.2003 r. ustalająca M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. w kwocie 95.157,00 zł pozostaje w obrocie prawnym mimo, że jest obarczona kwalifikowaną wadą. Została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego za 2001 r. strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń postępowania za 1999 rok. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu w kwestii nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji -faktu posiadania przez skarżącego w latach wcześniejszych zasobów z kapitałów (źródeł zwolnionych z opodatkowania) zgromadzonych na obrocie akcjami w spółkach publicznych oraz obrocie udziałami Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji, trzykrotnie w trakcie prowadzonego postępowania bezskutecznie wzywał M. S. do wskazania stanu środków finansowych na dzień 01.01.2001 r. Pismem z dnia 21.09.2007 r. wzywał również stronę skarżącą bezskutecznie do dostarczenia zaświadczenia z biura maklerskiego dotyczącego historii rachunku inwestycyjnego. Dopiero do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym w dniu 27.11.2007 r., M. S. wskazał, iż w terminie do 29.11.2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zostanie upoważniony, do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o historie rachunków inwestycyjnych prowadzonych przez te instytucje na Jego nazwisko. Przedmiotowe upoważnienia, strona skarżąca dostarczyła dopiero w dniu 04.12.2007 r., Organ I instancji postanowieniem z dnia 07.12.2007 r., odmówił wystąpienia do Centralnego Biura Maklerskiego [...]oraz Centralnego Domu Maklerskiego [...]. w W. - celem uzyskania dowodu z dokumentu - historii rachunku inwestycyjnego uznając, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie bowiem został złożony jedynie w celu przedłużenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo, że zakres prowadzonego postępowania podatkowego wymaga od strony udowodnienia faktu posiadania dochodów umożliwiających ponoszenie określonych wydatków, a organ I instancji został upoważniony do wystąpienia w imieniu Skarżącego do właściwych instytucji po upływie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił w postępowaniu odwoławczym dowody i materiały w sprawie i zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zgodnie z żądaniem strony skarżącej celem uzyskania w trybie przepisów art. 182 Ordynacji podatkowej informacji od Centralnego Biura Maklerskiego banku [...] w W. oraz Centralnego Biura Maklerskiego[...] w W. w kwestii posiadania przez skarżącego w latach 1994-2001 rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Z treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego [...] w W. z dnia 15.04.2008 r. wynika, że Centralny Dom Maklerski [...] do dnia 31.12.2001 roku nie prowadził rachunku inwestycyjnego na rzecz M. S.. Natomiast z pisma Domu Maklerskiego [...] w W. z dnia 08.04.2008 r. nr [...], organ ustalił, że w latach 1994 -1995 Dom Maklerski [...] prowadził na rzecz M. K. (poprzednie nazwisko skarżącego) rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny. Na podstawie historii konta PW dołączonego przez Dom Maklerski [...] w W. do pisma z dnia 08.04.2008 r. ustalono, że w 1994 roku skarżący zakupił akcje: D. w ilości 200 sztuk, P. w ilości 80 sztuk oraz D. w ilości 700 sztuk. Na podstawie historii konta gotówkowego Domu Maklerskiego [...] za okresy od 01.01.1994 r. do 31.12.1994 r. i od 01.01.1995 r. do 31.12.1995 r. oraz na podstawie danych uzyskanych z G. (w zakresie pierwszych notowań na giełdzie kursu w 1994 roku akcji spółek: D., P., D.) w wyniku dokonanych obliczeń ustalono, że z powyższego tytułu skarżący mógł uzyskać dochody: w 1994 roku kwocie 6.349,56 zł ( po denominacji), i 1995 roku w kwocie 2.906,17 zł ( po denominacji). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że kwoty te znalazły odzwierciedlenie w wydatkach i dochodach lat 1994 i 1995, a nie w wysokości zasobów wg stanu nadzień 1.01.2001 r. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu Skarżącego, że na Jego majątek zgromadzony przed 2001 r. składały się dochody pochodzące od rodziny w K.. Przyjmując ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym Sąd przypomniał, że w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji skarżący nie powoływał się na dochody, tj. środki finansowe otrzymane od rodziny z K.. Nie przedłożył dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny od rodziny z K., nie wnosił też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków na powyższą okoliczność konkretnych osób.W dniu 01.09.2008 r. skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie wniósł uwag do materiału dowodowego . Jednocześnie oświadczył, że w okresie od 20 do 27 września 2008 roku jego babcia L. S. będzie przebywała w L. i w tym czasie złoży osobiście w siedzibie Izby Skarbowej tut. Ośrodka Zamiejscowego w L. stosowne oświadczenie, iż w latach 1994-1995 przekazała mu kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Oświadczył również, że ewentualnie przedłoży potwierdzone notarialnie stosowne oświadczenie P. L. S. potwierdzające powyższą okoliczność.W dniu 29.09.2008 r. wpłynęło do organu odwoławczego oświadczenie P. L. S. z dnia 02.09.2008 r. Zgodnie z treścią oświadczenia, L. S. wiadomo jest, że jej mąż A. J. przekazał kwotę 200.000 dolarów amerykańskich w latach 1994-1995 jej wnukowi M. S. zamieszkałemu w L. przy ul. [...]. Własnoręczność podpisu złożonego przez P. L. S. na w/w oświadczeniu stwierdził Sekretarz Urzędu Gminy w J.. Dokonując oceny twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, według któregoze zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego wynikają sprzeczne stany faktyczne.Z jednej strony w odwołaniu skarżący twierdził, że otrzymał 100.000 dolarów amerykańskich od rodziny z K., z drugiej strony w dniu 01.09. 2008r. oświadczył, że babcia L. S. w latach 1994-1995 przekazała mu kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Natomiast L. S. w oświadczeniu z dnia 02.09.2008 r. stwierdziła, że wiadomo jej jest, że to jej mąż A. J. w latach 1994 -1995 przekazał jej wnukowi M. S. kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Omówione wyżej dowody (zeznania świadków A. P. i M.S., treść odwołania z dnia 14.01.2008 r., oświadczenie L. S. z dnia 2.09.2008 r.) poddane zostały przez organ odwoławczy wnikliwej i drobiazgowej ocenie.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że nie potwierdza on twierdzenia skarżącego, że przed 2001 rokiem i w 2001 roku M. S. dysponował kwotą 100.000 dolarów amerykańskich i że informację tą przekazał osobie prowadzącej postępowanie podatkowe.Materiał mający świadczyć o otrzymaniu przez skarżącego w latach 1994-1995 darowizny w kwocie 200.000 dolarów amerykańskich ( oświadczenie L. S. z dnia 02.09.2008 r.) nie dowodzi przedmiotowej kwestii.Oświadczenie to nie może stanowić znaczącego dowodu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy strona w trakcie trwającego ponad pięć lat postępowania podatkowego nie wskazywała na w/w źródła przychodu. W ocenie organu podnoszona przez stroną skarżącą na etapie odwoławczym oraz w skardze darowizna nie miała w rzeczywistości miejsca, a przedłożone oświadczenie zostało sporządzone wyłącznie dla wykreowania pewnego stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego. Stanowisko to podzielił również Sąd I instancji. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest fakt, podnoszony przez organ podatkowy, że przedłożenie przez stronę skarżącą w/w oświadczenia nastąpiło po zapoznaniu się strony skarżącej z protokołami przesłuchania świadków A. P. i M. K.. A. P. zeznał w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w W. co następuje : "jeżeli chodzi o samego S. (...) sprawiał wrażenie człowieka majętnego. Jeździł drogimi samochodami, użytkował drogie telefony komórkowe. Widać było po nim, że jest osobą zamożną. Ja nie wnikałem jakie było źródło tego majątku. On kiedyś mówił, że ma rodzinę w A.".Natomiast świadek M. S. zeznał w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w W.: "wiem, że M. S. ma rodzinę w K.. Gdy wchodził ze mną do spółki, to właśnie od swojej rodziny posiadał pieniądze". Nawiązując do twierdzeń Skarżącego, że kwota 100.000 dolarów amerykańskich, którą dysponował w latach wcześniejszych oraz w 2001 r., stanowiła kapitał pracujący przynoszący zyski z operacji finansowych ( zwolnionych z opodatkowania) zważyć należy, iż z informacji uzyskanych od Centralnego Biura Maklerskiego banku [...] w W. wynika, że w latach 1994 - 1995 gromadził On na rachunku papierów wartościowych i pieniężnym środki pieniężne i obracał akcjami w spółkach publicznych. Jak wynika z historii konta PW, stanowiącej załącznik do pisma Domu Maklerskiego [...] w W. z dnia 8.04.2008 r. w 1994 r. - Skarżący zakupił akcje na rynku pierwotnym poprzez Biuro Maklerskie [...] Przedsiębiorstw: D. ( w ilości 200 sztuk), P.(w ilości 80 sztuk), D.( w ilości 700 sztuk). Łączna wartość zakupu w 1994 roku w/w akcji obliczona przy zastosowaniu cen zakupu akcji na rynku pierwotnym według "G." z 1994 roku wynosiła 12.750 zł. Natomiast w 1995 r. nie kupował żadnych akcji za pośrednictwem tego biura.Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty skargi (strona skarżąca twierdziła, że kapitał pochodzący od rodziny z K. w kwocie 100.000 dolarów amerykańskich był to kapitał pracujący przynoszący zyski z operacji finansowych zwolnionych z opodatkowania), jak również uwzględniając fakt, że ogólnie wiadomo było, iż gromadzenie w latach 1994-1995 środków pieniężnych w biurach maklerskich w celu obrotu akcjami w spółkach publicznych było bardzo opłacalne, organy podatkowe stwierdziły, że w sytuacji otrzymania w latach 1994 - 1995 darowizny w kwocie 100.000 dolarów amerykańskich (a według oświadczenia L. S. 200.000 dolarów amerykańskich), nie gromadzenie w tamtym okresie większej ilości środków pieniężnych w celu obrotu akcjami w spółkach publicznych (dla zysku) w sytuacji posiadania przez skarżącego rachunku papierów wartościowych, byłoby sprzeczne z logiką i zwykłym doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia przeciwdowodów na okoliczność otrzymanej darowizny. Pisemne oświadczenie L. S. z dnia 02.09.2008 r. wbrew stanowisku strony skarżącej nie świadczy, że rzeczywiście czynność cywilnoprawna została wykonana. Pisemne oświadczenie jest dokumentem prywatnym, a zatem dowód ten, zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Dlatego też mając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do uznania, że przedmiotowa darowizna miała miejsce. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił mocy dowodowej uwierzytelnionemu oświadczeniu L. S. z dnia 2 września 2008 r. Sąd uznał za niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, Sąd I instancji stwierdził, że dokonane przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe służyło potwierdzeniu zaistniałego stanu faktycznego. Organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącego jak również uzupełnił materiał dowodowy, działając w trybie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody zarówno na etapie postępowania I instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego podlegały wnikliwej analizie organu odwoławczego, która potwierdziła stanowisko organu I i II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w 2001 roku wystąpiła u skarżącego znaczna nadwyżka wydatków nad środkami finansowymi. Przy czym szczegółowa analiza poniesionych przez skarżącego wydatków oraz osiągniętych przychodów dotycząca lat wcześniejszych ( 1994 - 2000) zdaniem sądu jednoznacznie wykazała, że M. S. nie mógł posiadać na dzień 01.01.2001 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Świadczy o tym w ocenie Sądu I instancji porównanie wysokości przychodów i wydatków w poszczególnych latach.I tak : 1994 r. – wydatki w kwocie 22.384,56 nowych zł, przychody w kwocie 21.166,46 nowych zł; 1995 r. – wydatki w kwocie 7.760,64 zł, przychody w kwocie 4.862,97 zł; 1996 r. - wydatki w kwocie 18.209,92 zł, przychody w kwocie 6.018100 zł; 1997 r. – wydatki w kwocie 28.707,06 zł, przychody w kwocie 6.600,00 zł; 1998 r. – wydatki w kwocie 6.211,92 zł, przychody w kwocie 0 zł; 1999 r. – wydatki w kwocie 126.876,00 zł, przychody w kwocie 0 zł; 2000 r. – wydatki w kwocie 256.380,00 zł, przychody w kwocie 230.550,00 zł. Wbrew zarzutom skarżącego zdaniem sądu organ odwoławczy miał możliwość ponownej oceny i rozpatrzenia zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, w tym także ustaleń poczynionych w toku postępowania i zawartych w decyzji wymiarowej tego organu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza wydatków i przychodów M. S. za lata 1994-2000 stanowi jedynie pomocniczy materiał dowodowy, sporządzony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, z którymi zapoznano stronę skarżącą w dniu 01.09.2008 r. Wyniki analizy potwierdziły jedynie stanowisko organu I instancji w kwestii braku u skarżącego zasobów pieniężnych według stanu na dzień 01.01.2001 r. Z całości akt sprawy niewątpliwie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa po raz drugi rozpatrzył sprawę już raz rozstrzygniętą przez organ I instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie naruszono reguły wypływającej z generalnej zasady art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, bowiem po przeprowadzeniu - zgodnie z żądaniem strony skarżącej wynikającym z odwołania - postępowania wyjaśniającego na etapie odwoławczym, wątpliwości takich nie było. W każdym stadium postępowania organy podatkowe I i II instancji umożliwiły stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii. Organ I instancji przed wydaniem decyzji dwukrotnie zapoznał stronę z materiałem dowodowym oraz dał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 02.01.2007 r. i w dniu 27.11.2007 r. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem niniejszej decyzji dwukrotnie zapoznał stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy w dniu 09.06.2008 r., w dniu 01.09.2008 r. również dając możliwość stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu do akt sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie, z czego wielokrotnie korzystała. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A) art. 145 §1, lit. e) w zw. z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art.120, art.124, art.180§1, art. 187 §1 i 2, art.190, art.191 i art.192, a także art.233§2 w zw. z art.127, jak również art.165§4 w zw. z art. 150§1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacjapodatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O. p.", w zw. z art.151 p.p.s.a. albowiem WSA we Wrocławiu oddalił skargę mimo, iż powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą decyzję organu i instancji (zgodnie żądaniem skargi), gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania przezorgana podatkowe; w szczególności WSA we Wrocławiu nie zwrócił uwagi na to. że: 1) organ podatkowy l instancji prowadził wobec Skarżącego postępowaniepodatkowe bez formalnego wszczęcia tego postępowania pomimo, że posiadał wiedzę o miejscu jego pobytu (Areszt Śledczy w W.) inie występowały przeszkody prawne do doręczenia Skarżącemupostanowienia o wszczęciu takiego postępowania, 2) rozstrzygnięcie organu podatkowego l instancji oparte zostało wyłączniena dowodach zdobytych w sposób sprzeczny z prawem, tj. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 §1 O. p.(protokoły przesłuchaniaświadków w 2006r. (M. S., A. P.) sporządzonew toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez KomendęWojewódzką Policji w W. w sprawie [...],które powstały poza wiedza Skarżącego, i w których to czynnościach Skarżący nie uczestniczył), 3) organ podatkowy l instancji w sposób sprzeczny z prawem, tj. z art.188 wzw. z art.120, art.122, art. 187 §1, art.191 O. p. odmówiłprzeprowadzenia dowodu z ww. świadków (dowód mający kluczoweznaczenie dla sprawy), oraz odrzucił pozostałe wnioski dowodoweSkarżącego twierdząc, że zmierzają one do przedłużenia postępowaniadowodowego (np. wnioski z dokumentów bankowych i biur maklerskich); 4) organ odwoławczy odmówił (bezzasadnie) uznania mocy dowodowejpotwierdzonemu urzędowo oświadczeniu L. S. (babciskarżącego) zakładając a priori, że nie wnosi ono nic do sprawy; 5) organ odwoławczy przeprowadził niemalże w całym zakresiepostępowanie dowodowe (w zastępstwie organu l instancji), stwarzając wten sposób fikcję dwuinstancyjności postępowania dowodowego(nastąpiło naruszenie fundamentalnych zasad wyrażonych w art.7 i art.78Konstytucji RP w zw. z art.2 Konstytucji RP oraz w art. 127 w zw. z art. 120 O. p.), ponadto WSA we Wrocławiu nie wziął pod uwagę tego, że: 6) organa podatkowe stosowały w postępowaniu podatkowym tzw. formalnąteorię dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność możnaudowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu ozałożone przez siebie kryteria co do dowodów, jakie winien przedstawićSkarżący na wykazanie źródeł pochodzenia majątku i źródeł finansowaniawydatków w 2001 r., odrzucając w tym zakresie dowody przedstawioneprzez M. S., 7) rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte są na domniemaniach izawierają wartości ustalone w sposób dowolny, 8) wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i stosowania przepisówprawa podatkowego, zamiast na korzyść Skarżącego (reguła generalnawynikająca z art.2 Konstytucji RP), zostały rozstrzygnięte na zasadzie "Indubio pro fisco" (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułamipraworządności w demokratycznym państwie prawnym); /skarga winna zatem była być uwzględniona przez WSA we Wrocławiu na podstawie art.145 §1, pkt1, lit. a)p.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w L. uchylona w całości/ B) art.141§1 w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej, a także lakoniczne i pobieżne odniesienie się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organa podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; ponadto uzasadnienie wyroku sporządzonego przez WSA jest sprzeczne (w zakresie transakcji związanej ze zbyciem udziałów w Spółce O. Sp, z o.o.) i niejasne oraz zawiera braki; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.145§1, lit. a)p.p.s.a. w zw. z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm. dalej "PDF"), wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2001 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że na Skarżącym ciąży ciężar udowodnienia źródła pokrycia wydatków w 2001 r. (wartości zgromadzonego mienia), gdy tymczasem przepis ten jest bardzo nieczytelny i niejasny, a tym samym sprzeczny z art.217 w zw. z art.2Konstytucji RP w zakresie w jakim podatnik musi wykazywać źródła pokrycia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolowany okres. W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek skierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie przed wydaniem orzeczenia do Trybunału Konstytucyjnego o orzeczenie co do zgodności art.20 ust.3 PDF z art.2 i art.217 Konstytucji RP w przypadku nieuznania za zasadną interpretacji tego przepisu dokonanej przez Skarżącego. Mając powyższe na względzie, wnoszący skargę kasacyjnąwniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wobszernymuzasadnieniuskargikasacyjnej przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta nie może zostać uwzględniona gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego (art.174 pkt.1 i 2 p.p.s.a.). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich ewentualna skuteczność determinuje możliwość oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych. Za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt.1) A) skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 5.03.2003 r. Zgodnie z art. 165 § 4 O. p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie prawidłowe to doręczenie w trybie zwykłym lub zastępczym. Wobec niemożności doręczenia Skarżącemu postanowienia w trybie art.148 § 1 O. p., uznano doręczenie za skuteczne zgodnie z art.150 §1 pkt.1 i § 2 O. p. (doręczenie zastępcze). Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że doręczenie to było zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami O. p. (a zatem skuteczne), gdyż w momencie stwierdzenia skuteczności doręczenia postanowienia w sposób zastępczy, organy podatkowe nie były poinformowane o fakcie pobytu przez Skarżącego w Zakładzie Karnym. Informację taką organ podatkowy I instancji uzyskał w dniu 21.07.2003 r. z raportu sporządzonego w tym dniu przez poborcę skarbowego. Decyzję z dnia 12.09.2003 r.w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ ten doręczył na adres zamieszkania Skarżącego z pominięciem znajdującej się w aktach informacji o Jego pobycie w Zakładzie Karnym. Skutkowało to stwierdzeniem nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów O. p. zawierających uregulowania w przedmiocie doręczeń. Reasumując,prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że stwierdzenie w tym stanie faktycznym nieważności decyzji nie unieważnia postanowienia o wszczęciu postępowania, którego doręczenie przed dniem 21.07.2003 r. słusznie uznano za skuteczne w świetle art.150 § 1 pkt.1 i § 2 O. p. Wszczęte postępowanie przeprowadzono ponownie z udziałem Skarżącego. Za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych na dowodach zdobytych w sposób sprzeczny z prawem, to jest na protokołach przesłuchania świadków (M. S. i A. P.) sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji. Podkreślić należy, że przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym powoływanych przez stronę między innymi art. 122 i art. 187 O.p. Prezentując taki pogląd Sąd I instancji słusznie wskazał na art.180 § 1 i 181 O. p. Zgodnie z art.180 § 1 O. p. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść art. 181 O.p. uzasadnia natomiast stwierdzenie, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Prawidłowo zatem Sąd ocenił, że organy miały prawo przyjąć do materiału dowodowego tej sprawy dowody w postaci z zeznań świadków, sporządzonych przez Komendę Wojewódzką Policji i dokonać ich oceny. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa Skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów O. p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Argumentacja strony dotycząca ponownego przesłuchania tych samych świadków jest ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie potrzeba ponownego ich przesłuchania (np. wyrok NSA z 11.01.2011, I FSK 323/10, LEX nr 951812). Uwzględnienie wniosku strony i ponowne przesłuchanie wskazanych świadków przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu uzupełniającym, zleconym temu organowi przez organ odwoławczy na podstawie art.229 O. p., nie narusza zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy, według przyjętego przez ustawodawcę modelu postępowania podatkowego, jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (v. wyrok NSA z 15.09.2011, I FSK 1284/10, LEX nr 965862). Postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w powołanym art.229 O. p. oraz w art.233 § 2 O. p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (v. wyroki NSA: z 7.10.2010 r., I GSK 681/09, LEX nr 744845; z dnia 5.10.2010 r., I GSK 52/09, LEX nr 744814). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie jako postępowanie uzupełniające. Istotne dla takiej oceny jest, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczności będące przedmiotem postępowania uzupełniającego, przyjmując jako dowód w sprawie protokoły przesłuchania świadków (M. S. i A. P.), sporządzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji. W postępowaniu uzupełniającym powtórzono jedynie dowód z przesłuchania tych samych świadków, na te same okoliczności. Zasadnie także Sąd I instancji nie znalazł podstaw do postawienia zarzutu organom podatkowym, że informacje od Centralnego Biura Maklerskiego [...] w W. oraz Centralnego Biura Maklerskiego Banku [...] w W. w kwestii posiadania przez skarżącego w latach 1994-2001 rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków,pozyskane zostały dopiero w postępowaniu uzupełniającym. Sąd I podniósł, że w postępowaniu podatkowym Skarżący, mimo kierowanych do Niego wezwań do wskazania stanu środków finansowych na koncie na dzień 1.01.2001 r., środków tych nie wskazywał.Nie dostarczył również zaświadczenia z biura maklerskiego dotyczącego historii rachunku inwestycyjnego. Dopiero po upływie 7 – dniowegoterminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (4.12.2007 r.), przesłał organowi I instancji upoważnienie do wystąpienia w jego imieniu do właściwych instytucji finansowych o historie rachunków inwestycyjnych prowadzonych przez te instytucje na Jego nazwisko. Przy tym nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że podjął jakiekolwiek działania mające na celu pozyskanie dokumentów uprawdopodobniających fakt uzyskiwania dochodów z obrotu papierami wartościowymi. Oceniając podniesione wyżej okoliczności należy mieć na uwadze, że dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 PDF nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Brak jest w przepisach ustawy O. p. norm wprowadzających prekluzję dowodową. Zgłoszenie dowodów na okoliczność przychodów z obrotu papierami wartościowymi dopiero po upływie wyznaczonego 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale przed wydaniem decyzji, nie pozwala ich pominąć. Należy tu jednak podkreślić, co wynika z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność posiadania przez Skarżącego zgromadzonego mienia na dzień 1.01.2001 r. Dokonał na podstawie zgromadzonych dowodów analizy uzyskanych w 2001 r. przychodów i poniesionych wydatków. Dokonał także szczegółowej analizy przychodów i wydatków lat wcześniejszych i możliwości zgromadzenia mienia pochodzącego z oszczędności poczynionych w latach wcześniejszych. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy o dowód w postaci historii rachunku inwestycyjnego Skarżącego, do czego był uprawniony na mocy art.229 O. p.. Nie można także zgodzić się z zarzutem, iż w postępowaniu dowodowym doszło do naruszenia art. 191 O.p. Również w tym przypadku Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl tej dyrektywy organy podatkowe oceniają zebrane dowody zgodnie ze swoim przekonaniem. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi bowiem uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów (v. J.Wróblewski (w:) W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 468). Sąd dokonał także prawidłowej oceny odmowy mocy dowodowej oświadczeniu L. S. (babci Skarżącego) i wskazał, że jest ona wynikiem oceny tego dowodu w świetle ustaleń dotyczących czasu zgłoszenia informacji o otrzymanej darowiźnie, różnych wskazaniach co do jej wysokości (raz 100.000,00 dolarów amerykańskich a następnie 200.000,00 dolarów), co do osoby darczyńcy (babcia czy mąż babci), a także ustaleń, że mimo ewentualnego otrzymania takiej kwoty w latach 1994 - 1995 Skarżący nie wykorzystał jej na zakup akcji. Na ocenę tą miała też wpływ okoliczność, że we wcześniejszych latach podatkowych (przed analizowanym 2001 r.), wydatki Skarżącego przewyższały przychody. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że ocena tego dowodu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe są uprawnione na mocy art.191 O. p. Dokonana przez Sąd I instancji ocena stanowiska organu odwoławczego co do poniesionych przez Skarżącego wydatków także nie narusza prawa. Skarżący nie zgłasza zarzutu co do wydatku w kwocie 62.000,00 zł poniesionego w 2000 r. na zakup wierzytelności od A. P.. Zgłasza natomiast zarzut nieprawidłowości ustaleń faktycznych co do wysokości wydatków poniesionych w 2000 r. W ocenie Skarżącego nieprawidłowo przyjęto, że wydał łącznie kwotę 212.000 00 zł na którą składały się kwoty: 62.000,00 zł na zakup wierzytelności od A. P. i 150.000,00 zł na zakup od M. S. udziałów w spółce O.. Skarżący twierdzi, że wydatek ten wyniósł tylko 62.000,00 zł, bowiem zakupioną wierzytelność przedstawił do potrącenia w rozliczeniu za udziały. Stwierdzić należy, że nie narusza prawa ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując brak podstaw do uznania, iż rozliczenie Skarżącego z M. S. za udziały nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez Skarżącego od A. P., skutkującego umorzenie obu wierzytelności (art.498 § 1 i § 2 ustawy Kodeks Cywilny). M. S. stwierdził do protokołu z 2006 r. sporządzonego w czasie przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji, że rozliczenie za udziały nastąpiło gotówką – przez zapłatę kwoty 150.000,00 zł, a do protokołu sporządzonego w czasie przesłuchania przed organem podatkowym I instancji w 2007 r., że częściowa zapłata za udziały polegała na potrąceniu wierzytelności nabytej przez Skarżącego. Kwoty potrąconej wierzytelności nie pamiętał. Według Niego była to kwota ponad 100.000,00 zł. Zasadnie zatem Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że żadne z zeznań M. S. nie potwierdza prezentowanego przez Skarżącego sposobu rozliczenia skutkującego umorzeniem obu wierzytelności. Z umowy zbycia udziałów ani z deklaracji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych również nie wynika, że rozliczenie za udziały nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością nabytą od A. P.. Zaakceptowanie w tej sytuacji przez Sąd I instancji stanowiska organów, co do przyjęcia za wiarygodne zeznania M. S. złożonego do protokołu z 2006 r. sporządzonego w czasie przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji nie narusza prawa. Niezasadny jest też zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji, że w myśl tzw. formalnej teorii dowodów organy przyjęły, iż daną okoliczność można udowodnić tylko określonymi środkami dowodowymi i odrzuciły dowody przedstawione przez Skarżącego. Według zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ma prawo ale i obowiązek dokonać oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Nie może bezkrytycznie przyjmować za wiarygodne dowodów przedstawionych przez stronę. Zanegowanie wartości dowodowej poszczególnych dowodów przy zachowaniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie oznacza, że ocena dowodów co do ich przydatności jest dowolna i arbitralna. W świetle powyższych rozważań nie znajduje również uzasadnienia zarzut zaakceptowania przez Sąd rozstrzygnięcia organów opartych na domniemaniach i dowolnych ustaleniach. Słuszne jest stanowisko Sądu, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który był podstawą dokonanych ustaleń. Ocena tego materiału niezgodnie z oczekiwaniami Skarżącego nie uzasadnia twierdzenia o dowolności ustaleń. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.141 § 1 p.p.s.a. w związku z art.153 p.p.s.a. Art.141 § 1 p.p.s.a. wskazuje termin sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji. Rozwinięcie tego zarzutu wskazuje natomiast, że Skarżący zarzuca naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 13.10.2010, II FSK 1479/09, LEX nr 745670). Nadto zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (wyrok NSA z 19.10.2010 r., II FSK 1045/09, LEX nr 755445).Zarzut niepełnego przedstawienia stanu faktycznego nie może być więc skutecznie podnoszony w oparciu o ten przepis. Wbrew stanowisku Skarżącego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie. Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a.,zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polega naruszenie tego przepisu zaskarżonym wyrokiem. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do przyjęcia , że Sąd I instancji niewłaściwie dokonał kontroli działalności administracji publicznej i z naruszeniem art.3 § 1, art.145 § 1pkt.1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę zamiast ją uwzględnić. Ocena zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego wymaga przypomnienia, że art. 20 ust.3 PDF w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą opodatkowania w świetle powołanego przepisu jest kwota stanowiąca równowartość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 PDF (np. wyrok NSA z 25.11.2010 r. sygn. akt II FSK 104/10; LEX nr 795519).Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Powyższe stanowisko, z którym jest zgodna interpretacja powołanego przepisu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 12.11.2010 II FSK 624/10 LEX nr 745771; z 24.05.2011 II FSK 99/10 LEX nr 852736; z dnia 11.01.2011 II FSK 1641/09 LEX nr 952708; z dnia 16.12.2010 II FSK 1322/09 LEX nr 786825). Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącego, że art.20 ust.3 PDF jest sprzeczny z art. 217 w zw. z art.2 Konstytucji RP w zakresie w jakim zobowiązuje podatnika do wykazania źródeł pokrycia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przed wydaniem orzeczenia do Trybunału Konstytucyjnego o orzeczenie co do zgodności art.20 ust.3 PDF z art. 2 i art.217 Konstytucji RP w przypadku nieuznania za zasadną interpretacji tego przepisu dokonanej przez Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia co następuje. Z art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art.193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (v. wyrok NSA z 18.05.2010 I GSK 944/09; LEX nr 594760). Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę gdy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (postanow. SN z 18.03.2010, IV KZ 8/10; OSNwSK 2010/1/621). W analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do prawidłowości interpretacji wskazanego przepisu zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku a także w powołanym orzecznictwie NSA. W związku z powyższym skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art.184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i 3 tej ustawy.