I SA/Po 1509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi MK na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan ISA/Po1509/08 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] M K złożył do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. W powyższym wniosku M K przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w [...] był pracownikiem A i A , w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej realizuje projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Wnioskodawca podał, że Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest instrumentem pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego refunduje w 75% wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, a w 25% projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. W przypadku wszystkich realizowanych przez A projektów ich koordynatorem był podmiot zagraniczny, który przelewał następnie środki finansowe otrzymane z Komisji Europejskiej na rachunki partnerów projektu (w tym także na rachunek A). Pracodawca wnioskodawcy, opierając się na interpretacji Ministerstwa Finansów (nr DD6-8213-8/06/DZ/412 z dnia 30 sierpnia 2006 roku), zdecydował się odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że otrzymywane przez niego w [...] roku wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu Unii Europejskiej, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ponieważ będąc pracownikiem A bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko M K przedstawione we wniosku jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III, - prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań. W uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W związku z powyższym, wszystkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na podstawie art. 21ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, a mianowicie, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że A realizował projekty dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach programu INTERREG III oraz 6 Programu Ramowego Badań. INTERREG III to inicjatywa wspólnotowa finansowana ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych, a mianowicie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz współfinansowana przez partnerów i uczestników krajowych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania istnieje możliwość wnioskowania do Komisji Europejskiej, przez właściwe instytucje, o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zdaniem organu wnioskodawca nie spełnił kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III (dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej). Inaczej rzecz się przedstawia w odniesieniu do realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników A. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków finansowych Unii Europejskiej za pośrednictwem koordynatora. Niezależnie od tego, że przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. przez koordynatora – to A jest odpowiedzialny za podejmowane decyzje, realizację celu programu, jak również A jest adresatem bezzwrotnej pomocy. A, jako beneficjent bezzwrotnej pomocy otrzymuje w ramach tejże pomocy środki na sfinansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji projektów. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że dochody wnioskodawcy uzyskiwane za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań, na podstawie umowy o pracę zawartej z osobą prawną (A), która "pierwsza" uzyskała bezzwrotną pomoc – korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wnioskodawca realizuje bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenia za realizację celów inicjatywy wspólnotowej INTERREG III podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są to środki pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z Unii Europejskiej, lecz refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Pismem z dnia [...] roku wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Strona zarzuciła organowi błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem jej zdaniem, z powyższego przepisu nie wynika, że fakt refundacji wydatków poniesionych pierwotnie ze środków własnych instytucji realizującej projekt powoduje, że dochody pochodzące z bezpośredniej realizacji celów projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG przestają pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji i podał, że nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M K wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wydanej w jego indywidualnej sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W uzasadnieniu skargi i w piśmie z dnia [...] skarżący wskazał, że projekty realizowane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III są finansowane w 75% przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz w 25% przez podmioty realizujące projekt. Środki finansowe z Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską do Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta partnerów projektów, w tym A, stanowiące refinansowanie 75% kosztów poniesionych na realizację projektów. Skarżący podniósł, że w [...] będąc pracownikiem A bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Zatem w ocenie skarżącego otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi A za realizację, w ramach stosunku pracy, projektu Instytutu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% (w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce) oraz współfinansowany w 25% przez partnerów i uczestników krajowych. Instytucja płatnicza wypłaca środki (pochodzące z budżetu Unii Europejskiej). Nie ulega wątpliwości, że MK w [...]. był pracownikiem A, w związku z tym osiągał przychody ze stosunku pracy i był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsporne jest, że w ramach stosunku pracy skarżący realizował projekty związane z Inicjatywą Wspólnotową INTERREG, jak również, że A występował jako partner konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III B i C i był beneficjentem środków unijnych. Nie ma wątpliwości, że środki przekazywane A, w związku z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Pomoc ta stanowi refundację 75% wydatków poniesionych na realizację projektów INTERREG, o ile wydatki zostaną właściwie udokumentowane i podmiot otrzyma certyfikat potwierdzający zasadność poniesionych wydatków przy realizacji projektu. Skarżący potwierdza, że wynagrodzenie za pracę było wypłacane ze środków pracodawcy. Wypłata środków z funduszy strukturalnych następowała dopiero po poniesieniu przez A wydatków i złożeniu odpowiedniego zatwierdzonego przez odpowiednie instytucje raportu, w którym podmiot (w tym przypadku A) ubiegający się refundację kosztów dokonał zestawienia kosztów na realizację projektu w ramach inicjatywy INTERREG. A we wniosku o refundację wydatków uwzględniał również dokonane wypłaty wynagrodzeń pracowników, którzy uczestniczyli w realizacji projektu. Zdaniem skarżącego fakt, że ciężar ekonomiczny wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników A ostatecznie obciąży budżet Unii Europejskiej przesądza o tym, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ dochód podatnika pochodził ze środków wspólnotowych i jako pracownik A bezpośrednio realizował cel programu. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ujęta została fundamentalna zasada powszechności opodatkowania, polegająca na tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że wszelkie wyjątki od wspomnianej zasady w postaci ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powyższej regulacji dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki primo dochód pochodzi z określonego źródła i secundo podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy, jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienie środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. Odnosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że MK musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tymczasem, zdaniem Sądu, skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło, w momencie "wypłaty", ze środków pracodawcy – A. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne (bo przecież uzależnione od uzyskania certyfikatu potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, nie wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dochód, który uzyskuje skarżący jest wynagrodzeniem za pracę i wynika on z tytułu umowy o pracę (bez względu na to czy rzeczywiście świadczy pracę, czy nie np. z uwagi na korzystanie z urlopu wypoczynkowego itp.). Źródło podatku dochodowego wypływa zatem ze stosunku pracy i jest niezależne, od tego skąd pochodzą środki na wypłatę wynagrodzenia pracownika. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy A otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto A następowała po wypłacie wynagrodzenia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wykładni wymaga również druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którą organ dokonujący wykładni przepisów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął, a mianowicie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że A jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. A zleca na podstawie określonych umów – w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę – instytucję badawczą, realizującą projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1429/07, w którym Sąd stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta, określanego, jako ostateczny odbiorca. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tego podmiotu, czy też osób wykonujących na jego rzecz określone usługi (publ. Lex nr 353787). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym zawarto tezę, że "w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego" (publ. PP 2008/12/48). Na marginesie należy zauważyć, że A jest jednostką badawczo – rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W stanie prawnym obowiązującym w [...]. ustawa ta przewidywała w art. 17 ust. 1 pkt 23, analogiczne jak w u.p.d.o.f., zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, należy przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków. Sądowi znane są orzeczenia, na które powołuje się skarżący, wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym, we wskazanych wyrokach pominięto rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Wspólnota Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Wspólnota Europejska, w ocenie Sądu, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Konkludując, należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę skorzystanie ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to mając świadomość zawężającej wykładni prawa w zakresie wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, wskazałby wprost, że podmioty takie są objęte wspomnianym zwolnieniem. Skoro ustawodawca tego nie uczynił, to mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Sądu, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tych powodów Sąd uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. M. Bejgerowska K. Pawlicki G. Gorzan