III SA/Gl 175/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. jako następca prawny ,,B’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł Spółce z o.o. "B" w R. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W rozliczeniu za lipiec 2004 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości do zwrotu bezpośredniego w terminie 180 dni, mimo iż w tym miesiącu nie dokonano żadnych czynności opodatkowanych, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwotę podatku naliczonego za ten okres należało przenieść do rozliczenia za miesiąc następny. Rozliczyła także faktury korygujące zmniejszające podatek należny o [...] zł bez otrzymania potwierdzenia odbioru tych faktur, co stanowiło naruszenie § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). W związku z powyższym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. decyzje: - nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł, w tym do zwrotu bezpośredniego "[...]" (zamiast zadeklarowanego w kwocie [...] zł) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Natomiast w odwołaniu od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Argumentował, iż sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 ustawy podatkowej posiada cechy środków specjalnych określonych w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, a Rzeczpospolita Polska nie dochowała procedur przewidzianych w art. 27 ust. 2-4 tej Dyrektywy. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, uznając iż zaistniały przesłanki do ustalenia w trybie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż adresatem art. 27 VI Dyrektywy jest Państwo Członkowskie, które wprowadzać będzie środek specjalny, a organy podatkowe nie są władne do orzekania czy państwo zastosowało się do tego przepisu. Podkreślił, iż art. 109 ust. 5 stanowi przepis prawa materialnego, a zatem musi być stosowany przez organy podatkowe. Odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FSK 424/05, która potwierdza fakt obowiązywania tego przepisu, co oznacza, iż organy podatkowe mają obowiązek stosować tą normę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), ponieważ sankcja z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest środkiem specjalnym, a Rzeczpospolita Polska nie dochowała procedur przewidzianych w art. 27 ust. 2-4 tej Dyrektywy. Wniósł również o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości co do zgodności art. 109 ust. 5 ustawy podatkowej z prawem unijnym. Pismem z dnia [...]r. Spółka z o.o. "A" w W. poinformowała, iż z dniem [...] r. przejęła Spółkę "B" w R. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 905/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, które podjął stosownym postanowieniem z dnia 16 lutego 2009 r.. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż w związku z orzeczeniem ETS zarzuty pisemnej skargi są nieaktualne. Podniósł natomiast zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania nie nastąpiło w jednej decyzji określającej wysokość podatku za dany miesiąc. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 183/07. Zarzucił również naruszenie zasady proporcjonalności, bowiem jak stwierdził ETS dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można nakładać automatycznie, a w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych, bowiem Spółka wykazała zwrot bezpośredni w miejsce nadwyżki do przeniesienia, jednak zwrot nie został dokonany. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się niezasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż rozpatrując niniejszą sprawę naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kwestią niesporną w sprawie jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ podatkowy I instancji, iż skarżąca Spółka w rozliczeniu za lipiec 2004 r. wykazała nienależny zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł, bowiem jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] właściwą formą rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości: [...] zł do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, wobec czego rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. Konsekwencją tej decyzji jest zaskarżona decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest zatem prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wskazanej wyżej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11). Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). To drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cechy sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30). Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w którego tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "C" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS: - przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C 475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I 9373, pkt 28), - stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika", - zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu), - podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", Na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydał następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r.. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi podniesione na rozprawie (zarzuty pisemnej skargi pełnomocnik uznał za nieaktualne) należy uznać za bezskuteczne, bowiem oparte są one na założeniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem. Natomiast – jak wyżej wywiedziono – w istocie jest to sankcja administracyjna. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 247 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie dwóch odrębnych decyzji tj. wymiarowej, określającej – zamiast bezpośredniego zwrotu różnicy podatku – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Brak jest bowiem normy prawnej nakazującej wydanie jednej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia sankcji administracyjnej. Co więcej postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania może być odrębnym postępowaniem, którego podstawę stanowi decyzja wymiarowa wydana w sprawie rozliczenia podatku za dany miesiąc. Nie sposób też odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 183/07, bowiem wyrok ten zapadł z uwzględnieniem okoliczności wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania i wydania decyzji określającej w dniu [...]r., a decyzji ustalającej sankcję administracyjną w dniu [...]r.. Natomiast w niniejszej sprawie określenie podatku i ustalenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło w ramach jednego postępowania i obie decyzje (określająca i ustalająca) zostały wydane tego samego dnia tj. [...]r.. Odmienny jest zatem stan faktyczny sprawy rozpatrzonej w wyżej powołanym wyroku NSA i stan faktyczny niniejszej sprawy. Analogicznie, do stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie można odnieść zasady neutralności podatku od towarów i usług, bowiem zasada ta kreuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Polega na tym, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT (zobacz Komentarz do ustawy VAT. A. Bartosiewicz. T.7,8. LEX). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Przedstawione spostrzeżenia nie mogą się zatem odnosić do sankcji administracyjnej nakładanej na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie jest podatkiem naliczonym, nie ma związku z powstaniem obowiązku podatkowego, nie wpływa na wielkość obrotu, a wręcz przeciwnie jest nakładana w przypadku stwierdzenia złożenia przez podatnika błędnej deklaracji podatkowej. Równie bezskuteczny jest argument pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych, bowiem Spółka wykazała zwrot bezpośredni w miejsce nadwyżki do przeniesienia, jednak zwrot nie został dokonany. Wskazać zatem trzeba, iż art. 109 ust. ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże obowiązku nałożenia sankcji administracyjnej z ustaleniem czy miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące pośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Zgodnie z tym przepisem wystarczającą podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie m.in. zaniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.